非營利組織透明信息的機(jī)理和途徑分析

姜宏青

(中國海洋大學(xué) 管理學(xué)院，青島 266100)

非營利組織透明信息的機(jī)理和途徑分析

姜宏青

(中國海洋大學(xué) 管理學(xué)院，青島 266100)

“郭美美事件”暴露了我國非營利組織由于信息不透明而缺乏社會(huì)公信力的社會(huì)現(xiàn)實(shí)，非營利組織由于自身存在理論的規(guī)制和管理本質(zhì)的要求，不僅應(yīng)該而且必須透明其資金運(yùn)營效果和管理效率的信息，基于此非營利組織應(yīng)該透明的信息不僅僅是資金收支信息，更應(yīng)該是組織管理績效的信息，建立績效會(huì)計(jì)系統(tǒng)來搜集轉(zhuǎn)換披露非營利組織管理績效信息，滿足公眾評價(jià)組織績效的需求，以便提高社會(huì)公信力，實(shí)現(xiàn)組織可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。

非營利組織;信息透明;績效會(huì)計(jì)

2011年對于我國的非營利組織而言是個(gè)多事之秋。6月份，網(wǎng)絡(luò)炫富女郭美美自稱“住大別墅，開瑪莎拉蒂”、是“中國紅十字會(huì)商業(yè)總經(jīng)理”，引發(fā)了網(wǎng)友對其財(cái)富來源及身份認(rèn)證的追蹤，以此為切入點(diǎn)對中國紅十字會(huì)以及其外部關(guān)聯(lián)方所做的公益項(xiàng)目進(jìn)行了追蹤。發(fā)現(xiàn)中國紅十字會(huì)管理體系龐大，信息不透明以及外部關(guān)聯(lián)方的公益項(xiàng)目運(yùn)營有營利性傾向等問題，一時(shí)間，將中國紅十字會(huì)推向風(fēng)口浪尖，其社會(huì)公信力面臨極大的危機(jī)。此事被媒體稱為“郭美美事件”。郭美美事件產(chǎn)生的直接后果包括:(1)引發(fā)了社會(huì)公眾對我國慈善事業(yè)的大討論:郭美美事件折射出慈善組織的管理漏洞①王君平:《郭美美事件折射慈善組織管理漏洞紅十字會(huì)如何重獲公眾信任》，《人民日報(bào)》2011年7月5日。。長期以來，我國各類慈善組織的賬目基本是不對外公開的，慈善運(yùn)作的不公開不透明，捐贈(zèng)者的意愿得不到制度保證，就容易導(dǎo)致資金運(yùn)營效率不高、內(nèi)部腐敗叢生、善款被貪污的情況，進(jìn)而對慈善事業(yè)產(chǎn)生信任危機(jī)②余聞:《公信力的缺席是慈善組織的致命傷》，《學(xué)習(xí)時(shí)報(bào)》2011年7月11日。;我國慈善業(yè)的發(fā)展方向是“逐步縮小官辦公益機(jī)構(gòu)，推動(dòng)民間慈善機(jī)構(gòu)成為主流機(jī)構(gòu)”，“官辦慈善機(jī)構(gòu)要進(jìn)行大面積的兼并重組，留優(yōu)去劣是出路”③陳虎:《郭美美事件與慈善管理體制大變革思考》，《科學(xué)時(shí)報(bào)》2011年6月28日A1版。。因此，“詳盡透明的信息與去除壟斷才能重新贏得信任”④葉檀:《紅十字會(huì)因郭美美損失多少》，《每日經(jīng)濟(jì)新聞》2011年8月5日。。(2)紅十字會(huì)啟動(dòng)危機(jī)公關(guān)程序，一方面撇清與郭美美的關(guān)系，并發(fā)表聲明稱將邀請審計(jì)機(jī)構(gòu)對中國商業(yè)系統(tǒng)紅十字會(huì)成立以來的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì);另一方面，緊急推出捐贈(zèng)信息網(wǎng)上發(fā)布平臺(試運(yùn)行)。然而，這個(gè)信息發(fā)布平臺的推出不僅沒有平息事端，反而引起更多的質(zhì)疑:包括信息不實(shí)，錯(cuò)漏百出。這就不僅是信息是否透明的問題，而是其本身的財(cái)務(wù)賬目就存在問題⑤魏英杰:《紅會(huì)@黑箱》，《時(shí)代周報(bào)》2011年8月3日。;(3)民政部8月23日公布了《公益慈善捐助信息披露指引(征求意見稿)》，旨在引導(dǎo)和要求慈善組織向社會(huì)披露捐贈(zèng)款物撥付和使用的詳細(xì)信息。這個(gè)指引表明了政府監(jiān)管部門在對公益性服務(wù)組織信息披露方面的態(tài)度，但也因?yàn)槠洳痪哂袕?qiáng)制性、沒有在信息披露監(jiān)管和問責(zé)做進(jìn)一步的細(xì)化而被質(zhì)疑;(4)社會(huì)捐贈(zèng)大幅減少。據(jù)民政部透露，6月下旬郭美美事件發(fā)生后，7月份全國社會(huì)捐款額度銳減一半，僅為5億元。比6月減少了5．2億元。此前，民政部中民慈善捐助信息中心監(jiān)測數(shù)據(jù)也顯示，郭美美事件發(fā)生后，公眾通過慈善組織進(jìn)行的捐贈(zèng)大幅降低，2011年3至5月，全國慈善組織共接收捐款62．6億元，但6至8月，全國慈善組織共接收捐贈(zèng)8．4億元，降幅達(dá)到86．6%。①陳蕎:《民政部:郭美美事件后7月全國社會(huì)捐贈(zèng)額減半》，《京華時(shí)報(bào)》2011年09月14日。

從“郭美美事件”到我國公益服務(wù)領(lǐng)域中“故宮博物院十重門事件”、“河南宋慶齡基金會(huì)大量資金用于放貸”以及“中華慈善總會(huì)尚德詐捐門”等一系列事件的發(fā)生，說明我國公益事業(yè)領(lǐng)域亂象叢生，服務(wù)理念不清晰、內(nèi)部管理不善等不是個(gè)案，亟需對其進(jìn)行全面的持續(xù)性的研究和探討。

郭美美事件導(dǎo)致非營利組織社會(huì)公信力下降是不爭的事實(shí)，歸納這個(gè)事件對非營利組織社會(huì)公信力的影響主要來自非營利組織運(yùn)營的不透明，那么，我們就要問:為什么非營利組織需要透明其運(yùn)營信息?需要透明哪些信息?通過什么方式透明這些信息才能真正贏得公眾的信任?本文試圖對這些問題做出回答。

一、非營利組織信息透明的理論基礎(chǔ)

非營利組織在我國尚沒有一個(gè)被學(xué)術(shù)界和官方普遍認(rèn)可的概念，這類組織存在于政府組織和企業(yè)組織之間，以靈活高效率的組織運(yùn)營在提供公益性服務(wù)、關(guān)注社會(huì)分歧現(xiàn)象、體貼個(gè)體需要、提高社會(huì)福祉等方面發(fā)揮著重要的作用，是涉獵范圍非常廣泛的一類組織。這類組織的健康發(fā)展關(guān)系到整個(gè)社會(huì)文明的程度，關(guān)系到每一個(gè)人的生存質(zhì)量和發(fā)展空間，從理論上來認(rèn)識這類組織的管理本質(zhì)可以找到其必須透明信息才能生存的依據(jù)所在。

(一)非營利組織不以營利為目的而以完成使命為宗旨

非營利組織是指不以營利為目的(Not－for－profit)而設(shè)立，以完成使命為宗旨，具備完整的組織功能，承擔(dān)一定公共職能的社會(huì)組織，具有非營利性、組織性、草根性、公共性的特性。按照這樣的定義，我國的非營利組織應(yīng)當(dāng)包括民營非營利組織和從事公益性服務(wù)的部分國有事業(yè)單位?！胺菭I利性”是這類組織的首要特征，“選擇not－for－profit而不是越來越流行使用的nonprofit，是因?yàn)?，前者能夠更好的說明主體是沒有傾向去營利，而不是簡單的沒有營利”。②M ichael H．Granof government and not－ for－profit accounting －concepts and practices2nd edition，University of Texas，Austin，John Wiley ＆ Sons，INC．2001 P2非營利性除了設(shè)立非營利組織時(shí)就沒有營利意圖之外，還有運(yùn)營過程中的“非分配約束(non－distribution constraint)”機(jī)制，“非分配約束”是指非營利組織不能把獲得的凈收入分配給對該組織實(shí)施控制的個(gè)入，包括組織成員、管理人員、理事、董事等，凈收入必須得以保留，僅作為組織進(jìn)一步發(fā)展時(shí)或進(jìn)行公共事業(yè)而積累的基金。因此，沒有營利企圖和非分配約束機(jī)制成為非營利組織建立公眾信任的基本基石。

非營利性并不意味著非營利組織沒有財(cái)務(wù)剩余，“在營利機(jī)構(gòu)，創(chuàng)造財(cái)務(wù)上的利潤是一種目的，而在非營利組織，它則是一種手段?！雹郏勖溃菡材匪埂·蓋拉特:《21世紀(jì)非營利組織管理》，中國人民大學(xué)出版社2003年版，第4頁。非營利組織必須不斷的爭取財(cái)務(wù)盈余，才能有足夠的資源不斷的擴(kuò)大其服務(wù)范圍，提高其服務(wù)質(zhì)量，以完成使命。因此，獲得財(cái)務(wù)盈余是實(shí)現(xiàn)使命的手段，而不是組織運(yùn)營的目標(biāo)。那么，使命是什么?使命(m ission)是非營利組織存在的理由，是其服務(wù)的宗旨，就好比一個(gè)人的一生要有理想一樣，使命就是非營利組織的理想。使命的定義可以表述為:使其區(qū)別于其他同類組織的長期適用的組織目標(biāo)，是組織存在的理由。不同的組織具有不同的使命陳述，進(jìn)而引導(dǎo)出不同的組織行為與目標(biāo)。非營利組織擁有廣泛的利益相關(guān)者群體，不同的利益相關(guān)者需求不同、目標(biāo)不同，對非營利組織的要求就不同。非營利組織利益相關(guān)者的目標(biāo)沖突往往不是經(jīng)濟(jì)利益，而是對組織使命認(rèn)知上的差異，具體表現(xiàn)為組織是否按照既定的宗旨在運(yùn)營和管理，“建立統(tǒng)一的長期目標(biāo)是整合所有各方目標(biāo)的唯一方法”，④彼得·德魯克:《非營利組織管理》，機(jī)械工業(yè)出版社2007年版，第88頁。明確的使命可以協(xié)調(diào)利益相關(guān)者的不同利益，不僅可以將外部利益集團(tuán)的目標(biāo)予以統(tǒng)一，還可以在組織內(nèi)部形成行動(dòng)的凝聚力，無論怎樣完成使命都是組織的終極目標(biāo)。

因此，非營利組織建立公眾信任的第一步要清晰的陳述其使命，使命陳述不僅成為組織內(nèi)部行動(dòng)的指引，更重要的是獲得社會(huì)公眾對組織使命的認(rèn)可或認(rèn)同感，它作為一個(gè)終極目標(biāo)，可以給公眾一個(gè)運(yùn)營績效評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)或標(biāo)桿指引。其次，非營利性使得組織缺少“利潤”這樣的指標(biāo)來評價(jià)組織的運(yùn)營績效，非分配約束的限制又要求組織必須將其財(cái)務(wù)盈余信息最大限度的披露，財(cái)務(wù)盈余的合理性取決于收入與支出的合理性，評價(jià)非營利組織績效并不是盈余越多越好，有時(shí)候恰恰相反，盈余過多或增長過快，說明組織提供服務(wù)不夠。再次，非營利組織是否按照使命指引在運(yùn)營是非營利組織利益相關(guān)者關(guān)注的問題，非營利組織需要告訴公眾使命是什么，他們是如何踐行使命，最終使命的達(dá)成度如何，任何有可能引起使命偏離的事項(xiàng)都應(yīng)盡力避免。否則，亦會(huì)導(dǎo)致公眾的信任危機(jī)。

(二)資源的依賴性特征要求組織向外部延伸控制職能

非營利組織完成使命需要資源，非營利組織既沒有政府組織征稅的公權(quán)力，也沒有營利性組織以盈利為目的吸引投資而使錢生錢的運(yùn)營機(jī)制，其獲得的資源主要來自于社會(huì)各界的捐贈(zèng)(包括政府支持)、服務(wù)收入以及投資所得等。在服務(wù)收入和投資存在限制的情況下，募集社會(huì)資金成為其主要的籌資手段。資源依賴?yán)碚撜J(rèn)為①參 見Pfeffer和Salancik:《組織的外部控制:—個(gè)資源依賴的視角》(The External Control of Organizations:A Resource Dependence Perspective)，東方出版社1978年版。:組織對外部環(huán)境要素的依賴程度，主要取決于三個(gè)因素:(1)資源對組織維持運(yùn)營和生存的重要性;(2)持有資源的群體控制資源分配和使用的程度;(3)替代資源的可得程度。組織間的依賴關(guān)系往往并不是單邊方式，更多的情況是參與方在某種程度上的一種資源互賴關(guān)系。如果參與方彼此之間的依賴程度不同，并且這種依賴關(guān)系的不對稱性無法經(jīng)過其它的交換過程來得到彌補(bǔ)，那么滿足依賴程度較低一方的要求，則成為了保證依賴程度較高一方的生存和發(fā)展所必需的前提條件。按照這個(gè)理論分析非營利組織和資源的關(guān)系具有如下特點(diǎn):首先，非營利組織沒有資源就無法提供服務(wù)，其非政府非營利的機(jī)制難以做到自給自足;其次，社會(huì)公益資源具有稀缺性，由于競爭的存在，有限的社會(huì)公益資源不足于滿足所有公益性服務(wù)的資源需要，而這些有限的這會(huì)資源分散在政府、企業(yè)和社會(huì)公眾等不同的群體手中，非營利組織難以控制其流向;再次，非營利組織獲得資源的途徑和數(shù)量具有限制性。比如醫(yī)院、教育等機(jī)構(gòu)難以通過服務(wù)收費(fèi)獲得其提供服務(wù)所需要的所有資源，可替代性資源的獲得程度較低。因此，非營利組織是典型的資源依賴型組織。

資源依賴會(huì)給非營利組織運(yùn)營和發(fā)展帶來不確定性或風(fēng)險(xiǎn)，一方面，資源依賴容易導(dǎo)致組織目標(biāo)的偏離，為獲得資源而遷就資源提供方的要求或條件導(dǎo)致組織放棄或偏離目標(biāo);另一方面，資源依賴容易導(dǎo)致資源獲得的不確定性，使組織運(yùn)營產(chǎn)生波動(dòng)或停滯。按照資源依賴?yán)碚?，非營利組織可以采取戰(zhàn)略行動(dòng)積極主動(dòng)的和環(huán)境進(jìn)行互動(dòng)，以控制所需要的資源來源，減少不確定性，降低組織生存和發(fā)展的風(fēng)險(xiǎn)，這就意味著組織的控制機(jī)制向外部資源持有者延伸。因?yàn)橘Y源更有可能向那些使命認(rèn)可度高，管理效率好，社會(huì)效益顯著的公益項(xiàng)目或組織傾斜，那么外部控制的實(shí)質(zhì)是提高組織內(nèi)部管理效率和社會(huì)效益并且將這些信息如實(shí)傳遞出去，以贏得公眾的信任而獲得寶貴的資源。所以，某種意義上說，資源依賴的特性使得非營利組織自身要求透明其經(jīng)營管理的信息，以獲得公眾的認(rèn)可，求得生存的保障。

(三)特殊的委托代理關(guān)系決定產(chǎn)權(quán)和治理的公共性

非營利組織的委托代理關(guān)系是指資源的提供者通過一定的途徑將資源委托給非營利組織，非營利組織通過使用該資源服務(wù)特定或不特定人群，實(shí)現(xiàn)委托人的公益理想和完成組織使命。在這個(gè)委托受托關(guān)系中，非營利組織處于中間人的位置，面對委托人的委托和受益人的需求，委托人、代理人和受益人是不同的集團(tuán)，有不同的利益訴求，有不同的目標(biāo)。(1)委托人是非營利組織的支持客戶，在交付資源后，其一不期望有經(jīng)濟(jì)回報(bào)，其二不擁有組織所有權(quán)，其三可以對資源的使用以合同方式加以限制。由于非營利組織接受的資源既有私人捐助也有來自政府的支持，政府支持的資源來自納稅人，加上非營利組織的免稅待遇，所以，非營利組織的委托人是一個(gè)極為泛化的群體。另外，還有眾多潛在的委托人，可能在將來某個(gè)時(shí)候成為非營利組織的捐贈(zèng)人。委托人交付資源后盡管不擁有剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)，但保留了一定的監(jiān)督權(quán)，他們有權(quán)要求知道代理人是否按照其委托在使用和運(yùn)營資源，是否實(shí)現(xiàn)了其委托的目標(biāo)。(2)非營利組織作為代理人接受委托后，按照委托人的限制、使命和章程的規(guī)定使用資源，服務(wù)受益人，在這個(gè)過程中獲取自身的報(bào)酬。代理人擁有合同控制權(quán)和合同收益權(quán)，也不擁有剩余控制權(quán)和剩余收益權(quán)。因此，代理人有義務(wù)向委托人報(bào)告受托責(zé)任的履行情況，以保證其獲得收益的合法性。(3)受益人是非營利組織的服務(wù)客戶，或者說是服務(wù)的承受者。非營利組織向受益人提供服務(wù)，滿足其需求是使命完成的過程，也是委托人愿望實(shí)現(xiàn)的過程，非營利組織所獲得的資源最終歸受益人所有。由于“非分配約束”機(jī)制的制約，非營利組織的剩余收益在組織存續(xù)期間，屬于其服務(wù)對象或受益人，在組織終結(jié)營運(yùn)的時(shí)候，整體轉(zhuǎn)給其他非營利組織，繼續(xù)用于公益性服務(wù)，所以，這類產(chǎn)權(quán)既不屬于國家也不屬于任何個(gè)人，而是屬于公益性產(chǎn)權(quán)②王名老師基于組織設(shè)立目標(biāo)的公益性、資源來源的公益性、組織收益結(jié)余的禁止分配，提出了“公益產(chǎn)權(quán)”的觀點(diǎn)。(王名，2002年)，或者說屬于在非營利組織提供服務(wù)的領(lǐng)域中受益的群體，盡管這是個(gè)泛化的群體，但是依然可以在理論上找到支持，在實(shí)踐中予以操作。

公益性產(chǎn)權(quán)的治理要求采取能夠兼顧委托人利益、受益人利益和非營利組織發(fā)展利益的一種共同治理模式，建立由多方利益人參加的理事會(huì)制度，理事會(huì)負(fù)責(zé)對非營利組織的發(fā)展及運(yùn)營制定決策，負(fù)責(zé)對組織運(yùn)營進(jìn)行監(jiān)督，負(fù)責(zé)績效評價(jià)，負(fù)責(zé)建立保證向所有社會(huì)公眾披露客觀相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的內(nèi)部控制制度等。共同治理強(qiáng)化了社會(huì)監(jiān)督的必要性，特殊的委托代理關(guān)系和公益性產(chǎn)權(quán)的治理特征，就決定了非營利組織運(yùn)營透明化的客觀需求。

(四)非營利組織可持續(xù)發(fā)展的基本機(jī)理

將非營利組織的資金運(yùn)營活動(dòng)劃分為四個(gè)階段:資金籌集階段、資金配置階段、資金使用階段和社會(huì)影響評價(jià)階段，這也構(gòu)成了非營利組織的“資金循環(huán)”過程。需要說明的是，這個(gè)循環(huán)過程不是營利性組織資金補(bǔ)償式的循環(huán)，不是單筆資金的循環(huán)，而是總量意義的循環(huán)過程，是開放性地將非營利組織資金流出和社會(huì)資金流入的階段看成是組織資金循環(huán)過程，盡管流入的資金不是流出部分的回籠與補(bǔ)償，量上也不一定等值，但是沒有這個(gè)過程非營利組織的運(yùn)營難以為繼，因此，這個(gè)循環(huán)鏈條不能斷。需要在每一個(gè)階段都進(jìn)行績效信息的搜集和控制，從整體上說有使命、戰(zhàn)略愿景做比較進(jìn)行控制，從局部上說有當(dāng)期的目標(biāo)作比較進(jìn)行控制。這個(gè)過程見圖1所示。

這個(gè)資金運(yùn)動(dòng)的過程和營利性組織不同，以制造業(yè)為例，資金運(yùn)動(dòng)過程要經(jīng)歷:資金籌集－生產(chǎn)準(zhǔn)備－生產(chǎn)階段－銷售階段－資金補(bǔ)償和分配五個(gè)階段，這個(gè)過程是個(gè)循環(huán)和周轉(zhuǎn)的資金運(yùn)動(dòng)過程，而非營利組織的資金運(yùn)動(dòng)是耗費(fèi)性過程，資金一旦使用就不會(huì)返回，除非重新組織資金籌集。如果資金的使用帶來良好的社會(huì)影響力，代表著社會(huì)價(jià)值觀的取向，就可以培育更好的社會(huì)資金來源，否則，非營利組織的運(yùn)營將難以為繼，就此而言，非營利組織所面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)之一就是缺乏公眾的信任，公眾的信任就是組織的資金來源理由。非營利組織的資金運(yùn)動(dòng)動(dòng)態(tài)的表現(xiàn)在每一個(gè)階段具有并存性和繼起性，每一次循環(huán)具有補(bǔ)償性和增值性，但這些特性均不同于營利組織中資金運(yùn)動(dòng)的特點(diǎn)。并存性和繼起性要求非營利組織更加重視資金的充分性和效率性，而不是追求盈利。而非營利組織的資金補(bǔ)償性和增值性不是局限于一個(gè)組織內(nèi)部的運(yùn)營，更應(yīng)放在整個(gè)社會(huì)大環(huán)境中認(rèn)識其補(bǔ)償性和增值性更為妥當(dāng)。正如希望工程發(fā)起人徐永光所言:“希望工程迄今捐款36億元人民幣，算經(jīng)濟(jì)賬只夠在上海修5公里的地鐵，但它給社會(huì)帶來的精神、道德、文化價(jià)值是很難用錢來計(jì)量的?！雹俸駶尚煊拦?從“希望工程”到“新公民計(jì)劃”現(xiàn)代教育報(bào)2009年12月6日也正是因?yàn)槠浞浅?qiáng)大的社會(huì)影響力才聚集了數(shù)以億計(jì)的社會(huì)資金投入到希望工程中來。因此，公益性的資金投入的回報(bào)不是僅僅以經(jīng)濟(jì)指標(biāo)來計(jì)算的，更重要的是社會(huì)效益。據(jù)此，非營利組織的資金運(yùn)動(dòng)過程必須和其組織的運(yùn)營績效密切相關(guān)，一方面以社會(huì)效益為導(dǎo)向保障組織資金籌集的連續(xù)性，為組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供物質(zhì)保障，另一方面，將結(jié)果績效和目標(biāo)績效分解至資金運(yùn)動(dòng)過程，提高組織的資金管理效率，保障組織目標(biāo)在組織運(yùn)營過程中不發(fā)生偏離。因此，資金運(yùn)動(dòng)的社會(huì)影響力決定了資金的再籌集，決定資金的補(bǔ)償性和增值性，也就決定了非營利組織資金鏈條的連貫性和發(fā)展的可持續(xù)性。

二、非營利組織信息透明的內(nèi)容選擇

非營利組織需要透明或披露哪些信息才能夠滿足信息使用者的需要，是個(gè)值得研究的問題。紅十字會(huì)在“郭美美事件”發(fā)生后，馬上建立了信息平臺，承諾公開收入和支出的信息，但是這個(gè)信息公布平臺所披露的信息不僅沒有平息質(zhì)疑，反而激起了更多的質(zhì)疑。這就說明并不是你只要公開就好，并不是你只要把收入多少支出多少公開就好，更重要的是你的支出是否符合經(jīng)濟(jì)性、效益性和效率性的要求，是否實(shí)現(xiàn)了原有的支出目標(biāo)，組織運(yùn)營過程中是否有偏離使命的行為等等。所以，非營利組織要公開的是真正能夠反映組織績效的信息。

反映績效的信息按照績效管理理論通常包括經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性(簡稱3E)信息，能夠反映這3E信息的績效構(gòu)成維度包括:投入、產(chǎn)出、成果、效益、滿意度、使命達(dá)成度，將非營利組織的運(yùn)營和管理活動(dòng)按照這樣的維度進(jìn)行分類，其信息構(gòu)成如表1所示。

圖1 非營利組織資金運(yùn)動(dòng)的動(dòng)態(tài)過程

表1 非營利組織績效維度與信息表

這個(gè)信息表是矩陣式績效信息表，縱向是績效維度，橫向是績效產(chǎn)生的過程和結(jié)果以及評量方式?；谏鲜隹冃е笜?biāo)評價(jià)體系所需要的信息來看，第一，從信息搜集的維度來說，可貨幣量化的信息包含在投入與產(chǎn)出兩大類中，其他信息都是基于這兩類信息所做的衍伸與擴(kuò)展;從信息的表現(xiàn)形式來看，所有的信息可以分成兩大類:一是定量性信息，二是定性性信息。完整性的績效評價(jià)是定量和定性信息的補(bǔ)充與組合;從信息產(chǎn)生的地點(diǎn)來看，分為過程績效信息和結(jié)果績效信息，結(jié)果績效源自過程的驅(qū)動(dòng)因素，過程績效是對結(jié)果的指引與走向，兩者存在較強(qiáng)的邏輯關(guān)系，即為獲得目標(biāo)結(jié)果需要付出的代價(jià)，意味著控制組織的行為過程績效，很大程度上就可以得到想要的結(jié)果績效，這兩者之間盡管不是絕對的因果關(guān)系，但是存在高度相關(guān)的關(guān)系。因此，建立以目標(biāo)績效為導(dǎo)向的信息系統(tǒng)，需要解決過程績效的信息搜集和控制問題，還要解決結(jié)果績效的信息搜集和控制問題。第二，從信息的交叉影響力來看，過程績效主要是和目標(biāo)相聯(lián)系的行為及作業(yè)流程，表現(xiàn)為做或不做、有效或無效、符合還是不符合等判斷性標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)，以及定性的判斷;結(jié)果績效是通過過程達(dá)到的目標(biāo)影響，多是可以量化的經(jīng)濟(jì)信息，比如共籌資多少，提供多少工時(shí)的服務(wù)，投入的人財(cái)物價(jià)值幾何、服務(wù)了多少個(gè)顧客，投入產(chǎn)出率是多少、顧客的滿意度是多少等。這也印證了組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)盡管存在多部門合作，多要素的結(jié)合，但最終體現(xiàn)在資源的籌措和耗用上，也就是說，組織績效最終體現(xiàn)在不同部門或組織整體以多少的投入，導(dǎo)致多少的產(chǎn)出，產(chǎn)生什么樣的結(jié)果與效益，這樣的效果是否和組織的目標(biāo)使命相一致。因此，績效的邏輯性和經(jīng)濟(jì)性為建立相應(yīng)的信息系統(tǒng)提供了可行性。第三，從績效信息的功能來分類，可以分為兩個(gè)層面:基礎(chǔ)層面的信息和分析層面的信息?；A(chǔ)層面的信息是指可以通過組織職能部門的相關(guān)功能直接搜集、記錄所得到的信息;分析層面的信息是指依托基礎(chǔ)信息為全面準(zhǔn)確的分析組織績效而做的進(jìn)一步的加工計(jì)算、綜合、分析所得到的信息，包括指標(biāo)計(jì)算、模型設(shè)計(jì)以及以其他手段得到的信息。第四，從信息的可計(jì)量形態(tài)來分，可以分為可貨幣計(jì)量、可統(tǒng)計(jì)計(jì)量、可分析計(jì)量和比較計(jì)量等多種形式，不同形式的計(jì)量可以綜合表現(xiàn)組織的量化績效，而可量化的信息不僅僅客觀地反映了組織的績效，也給我們進(jìn)行績效信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)拓展了思路。

三、非營利組織信息透明的途徑研究

非營利組織要按照資金運(yùn)動(dòng)過程和結(jié)果披露績效信息，現(xiàn)行的以核算收支為主的會(huì)計(jì)模式難以勝任，需要建立一個(gè)與之相適應(yīng)的績效會(huì)計(jì)系統(tǒng)?？冃?huì)計(jì)是非營利組織績效管理體系的一個(gè)組成部分，是以信息為基本手段對組織的績效進(jìn)行有效控制的系統(tǒng)，績效會(huì)計(jì)的信息標(biāo)的以能夠反映組織績效、可量化的信息為主，其他信息為輔;可量化的信息是以可貨幣計(jì)量的信息為主，其他計(jì)量為輔;以基礎(chǔ)信息為主，進(jìn)一步分析計(jì)算的信息為輔。這個(gè)系統(tǒng)可以為非營利組織的利益相關(guān)者提供組織的績效信息以及組織控制績效的效果。

會(huì)計(jì)系統(tǒng)是組織管理系統(tǒng)的組成部分，非營利組織績效管理過程和績效會(huì)計(jì)信息生成過程密切相關(guān)，其相輔相成的過程如圖2所示。

這個(gè)圖一方面說明績效管理流程和績效會(huì)計(jì)信息生成的密切關(guān)系，另一方面也說明績效會(huì)計(jì)的構(gòu)成要件和實(shí)現(xiàn)方式。從會(huì)計(jì)系統(tǒng)自身優(yōu)勢來看，會(huì)計(jì)分為管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，兩者都是基于信息對組織行為及結(jié)果進(jìn)行管理，前者主要采用預(yù)測、決策、控制、計(jì)劃、評價(jià)等手段對內(nèi)部管理者提供預(yù)決策和組織運(yùn)營服務(wù)，具有個(gè)性化(靈活性)、非準(zhǔn)則性、非定期性等特征;后者主要根據(jù)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，采用記賬算賬報(bào)賬等基本業(yè)務(wù)手段，對組織的運(yùn)營活動(dòng)進(jìn)行反映，并定期向組織的利益相關(guān)者提供組織的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營成果的信息。從上述績效管理的信息需求和信息分類來考察，單純的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和單純的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)都不能完全勝任績效管理所需要的信息搜集反饋與控制功能，需要結(jié)合這兩個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的優(yōu)勢，將過程信息和結(jié)果信息、將財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息、將基礎(chǔ)信息和分析性信息有效整合，實(shí)現(xiàn)非營利組織績效控制的目標(biāo)，最終以績效會(huì)計(jì)報(bào)告的方式披露非營利組織績效信息，滿足社會(huì)公眾對組織績效的評價(jià)和受托責(zé)任的評價(jià)。

非營利組織基于績效評價(jià)提供會(huì)計(jì)信息，那么會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)就要能夠基于價(jià)值衡量反映上表中所需要的信息，基于不同會(huì)計(jì)系統(tǒng)的特征，非營利組織管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)更利于對組織過程績效信息的搜集與處理，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)更有利于對結(jié)果績效信息的搜集與披露。但兩者并不是絕對分離，而是相互融合的。比如，基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)披露的績效信息應(yīng)當(dāng)包括對組織全面績效的評價(jià)問題，勢必要包括部分績效過程的定性類信息，以便組織信息使用者更加全面評價(jià)組織績效;反過來，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)在進(jìn)行預(yù)測決策等管理時(shí)，也需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的結(jié)果績效信息作依據(jù)，因此，接下來所要做的就是在非營利組織內(nèi)部要建立這樣的績效評價(jià)體系，需要建立什么樣的績效管理會(huì)計(jì)和績效財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，這是另一個(gè)研究話題。

圖2 非營利組織管理流程與績效會(huì)計(jì)流程關(guān)聯(lián)圖

D632．9

A

1003－4145［2012］02－0042－06

2011－12－30

姜宏青(1965—)，女，中國海洋大學(xué)管理學(xué)院副教授，博士，主要研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)理論與方法、公共部門財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)。

本文得到山東省社科規(guī)劃重點(diǎn)課題“山東省非營利組織基于績效管理的會(huì)計(jì)模式研究”(項(xiàng)目編號:07BJGJ30)資助。

(責(zé)任編輯:陸影l(fā)uyinga1203@163．com)