對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方法選擇的研究

（沈陽(yáng)大學(xué)工商管理學(xué)院 遼寧沈陽(yáng) 110044）

作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)體系的重要組成部分，國(guó)有企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有很大比重，國(guó)有經(jīng)濟(jì)對(duì)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)起著舉足輕重的作用。長(zhǎng)期以來(lái)，國(guó)有企業(yè)審計(jì)一直是我國(guó)政府審計(jì)的重要內(nèi)容之一，所以，審計(jì)方法作為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的的手段，是審計(jì)系統(tǒng)的重要要素，在國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)工作中必須科學(xué)選擇審計(jì)方法，以便順利地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

一、國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方法的涵義及分類

國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)是指獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員對(duì)國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)收支和有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)，通過(guò)整合數(shù)據(jù)資料并加以分析最終形成審計(jì)結(jié)論和建議。審計(jì)方法有廣義和狹義之分，廣義的審計(jì)方法與審計(jì)程序密切相關(guān)，指的是審計(jì)人員針對(duì)審計(jì)對(duì)象所采取的各種措施和手段的總稱。狹義的審計(jì)方法主要指獲取審計(jì)證據(jù)以及對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分析評(píng)價(jià)的方法。本文研究的是狹義的審計(jì)方法，也指審計(jì)技術(shù)方法，包括基本技術(shù)方法和輔助技術(shù)方法，基本技術(shù)方法有如下幾種：審閱法、復(fù)算法、核對(duì)法、盤存法、函證法、觀察法、鑒定法；輔助技術(shù)方法有：分析法、推理法、詢問(wèn)法和調(diào)節(jié)法。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第二十四條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用下列審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)：檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析程序?！笨梢?jiàn)，詢問(wèn)、觀察、函證、分析性復(fù)核是最基本的收集審計(jì)證據(jù)的方法，這些方法均具有開放性、靈活性，而且注重分析評(píng)價(jià)。

二、影響國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方法選擇的因素

（一）現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的發(fā)展?，F(xiàn)代科學(xué)管理技術(shù)的突飛猛進(jìn)，不僅為國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)發(fā)展提供了技術(shù)儲(chǔ)備，而且也極大地豐富了國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方法，推動(dòng)了國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的發(fā)展。如環(huán)境科學(xué)與審計(jì)學(xué)的結(jié)合形成了環(huán)境審計(jì)學(xué)；計(jì)算機(jī)科學(xué)與審計(jì)學(xué)相結(jié)合產(chǎn)生了計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)等。計(jì)算機(jī)技術(shù)的廣泛應(yīng)用，提高了被審計(jì)單位的信息化進(jìn)程，誕生了計(jì)算機(jī)審計(jì)方式，催生了信息系統(tǒng)安全審計(jì)。社會(huì)科學(xué)中的調(diào)查研究法、實(shí)地研究法，管理科學(xué)中的博弈分析、層次分析、數(shù)據(jù)包絡(luò)分析等方法均是科學(xué)技術(shù)的產(chǎn)物，是經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方法創(chuàng)新和發(fā)展的基礎(chǔ)。相信隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方法的創(chuàng)新發(fā)展空間會(huì)更為廣闊。

（二）審計(jì)目標(biāo)結(jié)構(gòu)。無(wú)論實(shí)施何種審計(jì)，都必須先設(shè)定總體目標(biāo)和具體目標(biāo)，然后再確定每一種目標(biāo)的審計(jì)方法和程序。所以，審計(jì)目標(biāo)是確定審計(jì)方法的一個(gè)決定性因素，審計(jì)方法應(yīng)服務(wù)于審計(jì)目標(biāo)的需求。國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的目標(biāo)是合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，前三個(gè)是行為性目標(biāo)，后一個(gè)是結(jié)果性目標(biāo)。如果一個(gè)項(xiàng)目審計(jì)側(cè)重于行為目標(biāo)的審計(jì)，則往往采取問(wèn)題導(dǎo)向或流程導(dǎo)向的方法模式，數(shù)據(jù)資料可能會(huì)更多的采用管理分析、機(jī)構(gòu)分析、統(tǒng)計(jì)分析等方法；如果一個(gè)項(xiàng)目側(cè)重于結(jié)果目標(biāo)的審計(jì)，則審計(jì)方法可能會(huì)更多的采用比較分析的方法。除此之外，國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)還可能采用一些傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)方法，如順查、逆查、賬證表核對(duì)、函證、調(diào)節(jié)、盤存等。

（三）審計(jì)對(duì)象的特殊性。國(guó)有企業(yè)主要從事生產(chǎn)、運(yùn)輸、貿(mào)易等各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其目標(biāo)除了盈利外還可能關(guān)系國(guó)家安全和穩(wěn)定，因此，國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)更多地關(guān)注經(jīng)濟(jì)性 （包括決策失誤導(dǎo)致的損失、浪費(fèi)等）和效率性（如內(nèi)部控制、資本投入產(chǎn)出比等）等。對(duì)于經(jīng)濟(jì)性的審計(jì)，主要審查投入的合理性與充分性以及時(shí)機(jī)的恰當(dāng)性等，一般采用本量利分析法、成本效益分析法等；對(duì)于效率性的審計(jì)，主要是審查投入與產(chǎn)出的關(guān)系，一般用投入與產(chǎn)出的比例關(guān)系來(lái)反映投入資源的利用效率，可能采用的審計(jì)方法有成本效果法、價(jià)值分析法、現(xiàn)值指數(shù)法、凈現(xiàn)值法、內(nèi)含收益率法、投資回收期法等。被審計(jì)對(duì)象不同，審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍和內(nèi)容、審計(jì)方法也就不同。

（四）審計(jì)證據(jù)的要求。審計(jì)目標(biāo)的不同導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)的不同，審計(jì)證據(jù)的不同又導(dǎo)致審計(jì)方法的不同。《最高審計(jì)機(jī)關(guān)效益審計(jì)指南》規(guī)定了效益審計(jì)證據(jù)的類別：實(shí)物證據(jù)、口頭證據(jù)、文件證據(jù)和分析證據(jù)。實(shí)物證據(jù)的獲取途徑主要有盤點(diǎn)、拍照、攝像、觀察等方法；口頭證據(jù)的取得一般采用訪談、詢問(wèn)等方法；文件中證據(jù)的獲取途徑相對(duì)廣泛，主要包括被審計(jì)單位的合同、租賃契約、發(fā)票、內(nèi)審及外部審計(jì)報(bào)告、第三方函證、會(huì)計(jì)記錄、內(nèi)部報(bào)告、預(yù)算報(bào)告等。此外，對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的審計(jì)可能還需要關(guān)于管理和控制的環(huán)境證據(jù)和預(yù)測(cè)未來(lái)項(xiàng)目的趨勢(shì)證據(jù)等?？傊?，不同的審計(jì)證據(jù)需要不同的審計(jì)方法。

（五）審計(jì)資源狀況。審計(jì)資源包括人力、財(cái)力、物力資源，信息資源和組織方式方法等資源。第一，審計(jì)主體必須具有實(shí)施某些審計(jì)方法的能力，在一些技術(shù)性較強(qiáng)的領(lǐng)域里進(jìn)行審計(jì)，需要專業(yè)性較強(qiáng)的技術(shù)分析方法，如信息技術(shù)、數(shù)理統(tǒng)計(jì)分析方法等需要專業(yè)能力和素質(zhì)均較高的審計(jì)人員。第二，審計(jì)成本會(huì)制約審計(jì)方法的選擇，不同的審計(jì)方法所需的審計(jì)資源是不同的，反過(guò)來(lái)，審計(jì)成本也可能會(huì)促進(jìn)審計(jì)方法的創(chuàng)新。第三，審計(jì)信息的共享程度、審計(jì)組織方式也會(huì)影響審計(jì)方法的選擇。當(dāng)審計(jì)信息共享程度較高時(shí)，就可以創(chuàng)新性地選擇更有效的審計(jì)方法；審計(jì)組織形式有現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)和非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，當(dāng)采用非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)，現(xiàn)場(chǎng)走訪、拍照、觀察等方法均會(huì)受到限制。

（六）審計(jì)方法自身的特點(diǎn)。當(dāng)產(chǎn)生審計(jì)方法的各種假設(shè)失效時(shí)就會(huì)影響這些審計(jì)方法的使用，如函證的假設(shè)是第三方存在，且第三方的答復(fù)能夠提供更可靠的證據(jù)，如果這兩個(gè)假設(shè)有一個(gè)不成立，則函證方法就不可取。審計(jì)方法自身的特點(diǎn)決定了其獲取的審計(jì)證據(jù)，而審計(jì)證據(jù)是得出正確審計(jì)結(jié)論的必要前提，所以審計(jì)方法自身的特點(diǎn)會(huì)影響到審計(jì)方法的選擇。

三、科學(xué)選擇國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方法的原則和建議

（一）選擇國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方法應(yīng)遵循的原則。1.適應(yīng)性原則。就是選擇的審計(jì)方法不僅要與審計(jì)對(duì)象、審計(jì)目標(biāo)相適應(yīng)，還要與審計(jì)人員的能力相適應(yīng)。2.創(chuàng)新性原則。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)強(qiáng)調(diào)創(chuàng)新審計(jì)，沒(méi)有創(chuàng)新就沒(méi)有發(fā)展，這是由于審計(jì)項(xiàng)目的復(fù)雜多樣性決定的。3.經(jīng)濟(jì)性原則。當(dāng)今社會(huì)提倡實(shí)現(xiàn)節(jié)約型社會(huì)，審計(jì)機(jī)關(guān)在開展審計(jì)工作時(shí)也要遵循節(jié)約的原則。4.相關(guān)性原則。選擇的審計(jì)方法必須要考慮相應(yīng)的審計(jì)目標(biāo)，即與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)。5.系統(tǒng)性原則。審計(jì)方法需要有自己的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)，有層次性和開放性，且各種方法相互依存、相互作用。

（二）選擇國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方法的建議?？茖W(xué)選擇經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的方法：首先要確定審計(jì)對(duì)象、審計(jì)目標(biāo)結(jié)構(gòu)體系、審計(jì)事項(xiàng)和審計(jì)證據(jù)的需求；其次要全面考慮多種審計(jì)方法的自身特點(diǎn)、審計(jì)資源能力和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)承受能力，然后確定每個(gè)審計(jì)事項(xiàng)選擇的審計(jì)方法。這是基本的選擇審計(jì)方法的程序，在進(jìn)行國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)時(shí)可以適當(dāng)?shù)亟梃b參考這些程序，此外，筆者還有以下幾點(diǎn)建議：

一是建立經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)咨詢委員會(huì)制度。國(guó)有企業(yè)在改制之后，雖然政府直接干預(yù)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的現(xiàn)象已經(jīng)大大減少，但是政府仍然是國(guó)有企業(yè)的主要股東，對(duì)國(guó)有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)仍然是必要的，而經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)涉及面廣，需要來(lái)自各個(gè)領(lǐng)域的行業(yè)專家，所以，在目前審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力的情況下，很有必要建立經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)咨詢委員會(huì)制度。

二是培養(yǎng)和強(qiáng)化審計(jì)職業(yè)創(chuàng)新思維。作為一項(xiàng)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)，國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)工作同其他審計(jì)工作一樣，都具有創(chuàng)新性，需要?jiǎng)?chuàng)新型的研究人才，創(chuàng)新是審計(jì)事業(yè)發(fā)展的靈魂，有創(chuàng)新才能有發(fā)展，因此，吸收的審計(jì)人員必須具備創(chuàng)新思維和創(chuàng)新能力，這就需要在審計(jì)人員的選拔標(biāo)準(zhǔn)和錄用模式上尋求創(chuàng)新，積極引進(jìn)復(fù)合型人才和多學(xué)科人才，定期對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行創(chuàng)新思維的訓(xùn)練，優(yōu)化審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和思維結(jié)構(gòu)。

三是借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。國(guó)外對(duì)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的研究主要表現(xiàn)在績(jī)效審計(jì)的研究，在開展績(jī)效審計(jì)的幾個(gè)國(guó)家中，走在前列的審計(jì)機(jī)關(guān)有美國(guó)審計(jì)署、英國(guó)審計(jì)署、瑞典審計(jì)署、加拿大審計(jì)署、歐洲審計(jì)法院等。在《英國(guó)績(jī)效審計(jì)》和《國(guó)外績(jī)效審計(jì)方法與案例》等文獻(xiàn)中列出了很多績(jī)效審計(jì)的方法，我們應(yīng)該立足于國(guó)情，借鑒國(guó)外績(jī)效審計(jì)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，積極探索包括回歸分析、管理分析、博弈分析、綜合評(píng)價(jià)、模糊評(píng)價(jià)等分析評(píng)價(jià)方法的運(yùn)用，并進(jìn)一步研究各種分析評(píng)價(jià)方法的優(yōu)缺點(diǎn)和適用范圍，以便進(jìn)一步提高審計(jì)質(zhì)量，提升審計(jì)成果。