高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制存在的問(wèn)題、成因及對(duì)策

賈俊麗，李永華

摘要：借鑒審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)審計(jì)質(zhì)量的界定，從獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力和項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程三個(gè)方面對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，找出問(wèn)題的成因，并提出相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：高校；內(nèi)部審計(jì)；質(zhì)量控制

中圖分類號(hào)：F239文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2012）21-0100-03

對(duì)于審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界有著不同的認(rèn)識(shí)。在審計(jì)理論界，DeAngelo（1981）首次將審計(jì)質(zhì)量界定為“審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并且報(bào)告客戶財(cái)務(wù)報(bào)告中錯(cuò)誤的聯(lián)合概率”，并指出“發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的概率取決于會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，而報(bào)告錯(cuò)誤的概率則取決于會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性”。這一概念從審計(jì)結(jié)果來(lái)界定審計(jì)質(zhì)量，并將審計(jì)質(zhì)量的影響歸納為審計(jì)人員的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，抓住了審計(jì)質(zhì)量最本質(zhì)的內(nèi)涵，因此，這一界定得到了廣泛的認(rèn)可和引用。與之相比，審計(jì)實(shí)務(wù)界通常將審計(jì)質(zhì)量定義為審計(jì)準(zhǔn)則的遵循程度。為了控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注重對(duì)審計(jì)過(guò)程的質(zhì)量控制，強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中必須遵循既定的審計(jì)準(zhǔn)則，并以此作為解除審計(jì)人員責(zé)任的準(zhǔn)繩[1]，這一概念從審計(jì)過(guò)程來(lái)界定審計(jì)質(zhì)量，注重審計(jì)質(zhì)量的微觀基礎(chǔ)，對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)更具有意義?；谝陨蠈?duì)審計(jì)質(zhì)量的界定和分析，本文從獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力和項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程三個(gè)方面對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，找出問(wèn)題的成因，并提出相應(yīng)的建議。

一、高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制存在的問(wèn)題

（一）形式上獨(dú)立，實(shí)質(zhì)上不完全獨(dú)立

國(guó)家各級(jí)法規(guī)都要求高校設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，在單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，從法律上保證了高校內(nèi)部審計(jì)形式的獨(dú)立。但由于內(nèi)審機(jī)構(gòu)的工作經(jīng)費(fèi)、審計(jì)人員的組織、人事關(guān)系等與所在單位密切相關(guān)，使得內(nèi)審機(jī)構(gòu)和人員在開展工作時(shí)受利益關(guān)系、人際關(guān)系的制約，不能客觀、公正、深入地進(jìn)行審計(jì)，達(dá)到實(shí)質(zhì)上的完全獨(dú)立。

（二）內(nèi)部審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)單一、能力不足

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)曾提出一個(gè)稱職的內(nèi)審人員應(yīng)該具備合理的二十種知識(shí)技能結(jié)構(gòu)，并且對(duì)其進(jìn)行排序和賦權(quán)[2]。其中，除了具備法律、財(cái)務(wù)、稅務(wù)、經(jīng)濟(jì)、電腦、營(yíng)銷、統(tǒng)計(jì)等多元知識(shí)外，更重要的是內(nèi)審人員的分析推理、溝通、舞弊偵防、組織管理等能力和職業(yè)道德水平，這些技能在排序中都比較靠前。然而高校內(nèi)審人員的現(xiàn)實(shí)情況是大多數(shù)來(lái)自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)，部分來(lái)自建筑工程專業(yè)，少有能夠熟悉掌握兩種專業(yè)知識(shí)的人才。內(nèi)部審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，除了所學(xué)的基礎(chǔ)專業(yè)知識(shí)，對(duì)財(cái)政、稅務(wù)、法律、管理、信息技術(shù)等知識(shí)掌握不夠。思維方式落后，分析、解決問(wèn)題的能力、溝通、管理能力欠缺，達(dá)不到現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的要求。部分審計(jì)人員不能恪守職業(yè)道德，缺乏基本的處事原則。

（三）項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程不規(guī)范[3]

項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程可分為審前準(zhǔn)備、實(shí)施審計(jì)和審計(jì)報(bào)告三個(gè)階段。

1.沒有充分的審前準(zhǔn)備。審前準(zhǔn)備的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是審前調(diào)查和編制審計(jì)方案。高校內(nèi)審人員普遍認(rèn)為自身就處在高校內(nèi)部控制環(huán)境中，對(duì)學(xué)校各方面的情況已經(jīng)比較熟悉，尤其是那些每年例行審計(jì)的項(xiàng)目。然而，現(xiàn)在的高校規(guī)模大、部門多、發(fā)展快，經(jīng)常出現(xiàn)新情況、新問(wèn)題，審計(jì)人員不可能完全了解這些動(dòng)態(tài)的變化，容易造成對(duì)重要線索和重大事項(xiàng)的疏忽，繼而影響審計(jì)重點(diǎn)的確立和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。審計(jì)方案是對(duì)審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)人員、審計(jì)日程、審計(jì)方法等的詳細(xì)安排，一個(gè)詳細(xì)可行的審計(jì)方案，對(duì)于組織審計(jì)力量、把握審計(jì)重點(diǎn)和范圍、選擇科學(xué)的審計(jì)方法是必不可少的。然而高校在編制審計(jì)方案時(shí)，重點(diǎn)不突出、程序不明確、職責(zé)不清晰，基本流于形式，甚至有的只是為了留下一個(gè)審計(jì)檔案，完全沒有發(fā)揮審計(jì)方案對(duì)審計(jì)工作的統(tǒng)籌作用。

2.現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)作業(yè)不規(guī)范。現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是搜集審計(jì)證據(jù)、編制工作底稿和內(nèi)部協(xié)作與監(jiān)督。審計(jì)證據(jù)是證明審計(jì)事項(xiàng)真相的客觀依據(jù)，是形成審計(jì)意見、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要依據(jù)。目前在高校內(nèi)部，審計(jì)證據(jù)的取證方式單一，技術(shù)手段落后，大部分局限于審核會(huì)計(jì)憑證、賬簿、財(cái)務(wù)報(bào)表等資料，詢證、函證、分析、計(jì)算等方法用得少，手工查賬應(yīng)用多，計(jì)算機(jī)技術(shù)應(yīng)用少，導(dǎo)致取證材料不充分，數(shù)據(jù)分析不深入。

審計(jì)工作底稿既要記錄審計(jì)程序執(zhí)行情況，便于審計(jì)組檢查審計(jì)過(guò)程，把握審計(jì)執(zhí)行質(zhì)量，又要記錄審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題、相關(guān)證據(jù)，得出明確的結(jié)論。目前高校普遍存在著重結(jié)果輕過(guò)程現(xiàn)象，尤其是對(duì)審計(jì)過(guò)程、數(shù)據(jù)計(jì)算和分析過(guò)程記錄不清；只對(duì)重要審計(jì)項(xiàng)目或有問(wèn)題的事項(xiàng)編制審計(jì)工作底稿，對(duì)不重要的項(xiàng)目或沒有問(wèn)題的項(xiàng)目不編制審計(jì)工作底稿，導(dǎo)致工作底稿記錄不完整。

審計(jì)工作是一項(xiàng)嚴(yán)密的項(xiàng)目工程，需要內(nèi)部的層層督導(dǎo)和與外部的有效溝通。在高校，由于審計(jì)人員少，而且各有專長(zhǎng)和分工，某個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)基本上每年都由固定的人員完成，容易受習(xí)慣思維的影響。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)組長(zhǎng)對(duì)工作疏于指導(dǎo)、檢查和監(jiān)督，對(duì)審計(jì)工作進(jìn)展情況不了解，對(duì)審計(jì)中出現(xiàn)的問(wèn)題和情況不能及時(shí)解決。一般在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)結(jié)束，才對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行復(fù)核，這樣有可能錯(cuò)過(guò)重要的線索，隱瞞重大的事項(xiàng)，直接影響審計(jì)工作質(zhì)量。

3.審計(jì)報(bào)告隨意性大。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作成果的總結(jié)和最終體現(xiàn)，與前期的工作是一脈相承的。在撰寫審計(jì)報(bào)告前，審計(jì)組不僅要對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行再?gòu)?fù)核，對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行鑒定，而且要研究討論、征求意見，確定哪些事項(xiàng)寫入審計(jì)報(bào)告。在高校審計(jì)工作中，審計(jì)報(bào)告沒有統(tǒng)一的格式和固定的程式，對(duì)重要性沒有一貫的界定，對(duì)問(wèn)題的披露存在人為取舍的現(xiàn)象。審計(jì)報(bào)告經(jīng)常與審計(jì)證據(jù)、審計(jì)工作底稿脫節(jié)，所提的問(wèn)題證據(jù)不充分，建議的可行性、建設(shè)性不強(qiáng)。有的報(bào)告基本是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的羅列，重點(diǎn)不突出，失去了審計(jì)報(bào)告的意義。

二、高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的問(wèn)題成因

1.審計(jì)管理體制不符合科學(xué)內(nèi)部治理的要求。中國(guó)實(shí)行的是行政主導(dǎo)型的審計(jì)管理體制，審計(jì)機(jī)構(gòu)是行政部門的一部分，受政府的領(lǐng)導(dǎo)并向其報(bào)告工作，形式上就是“行政機(jī)構(gòu)審計(jì)行政機(jī)構(gòu)”的內(nèi)部審計(jì)。然而，根據(jù)委托代理理論和治理結(jié)構(gòu)理論，社會(huì)公眾作為納稅人委托政府履行管理國(guó)家和分配資源的職責(zé)，政府經(jīng)過(guò)層層委托，最終由具體的部門和官員即代理人來(lái)履行職責(zé)。在這種委托代理關(guān)系中，委托人不能直接觀察到代理人的行為，必須尋求獨(dú)立的第三方來(lái)監(jiān)督代理人，審計(jì)就是在所有權(quán)（社會(huì)公眾）和經(jīng)營(yíng)權(quán)（官員等管理者）分離的狀態(tài)下確保受托責(zé)任全面有效履行的一種機(jī)制。在所有者、經(jīng)營(yíng)者、監(jiān)督者這三者治理結(jié)構(gòu)中，監(jiān)督者必須達(dá)到實(shí)質(zhì)上的完全獨(dú)立。具體在高校，高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是學(xué)校的一個(gè)行政管理部門，受學(xué)校行政負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)，同時(shí)接受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的工作指導(dǎo)。審計(jì)工作不可避免地受單位的利益限制，難以避免來(lái)自學(xué)校管理層和其他同級(jí)部門的干擾，無(wú)法做到完全的獨(dú)立。

2.現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)發(fā)展迅速，而內(nèi)部審計(jì)教育相對(duì)滯后。內(nèi)部審計(jì)在短短幾十年經(jīng)歷了財(cái)務(wù)主導(dǎo)型審計(jì)、管理主導(dǎo)型審計(jì)和內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)主導(dǎo)型審計(jì)的發(fā)展過(guò)程，審計(jì)的目標(biāo)從合規(guī)性審計(jì)擴(kuò)展到績(jī)效審計(jì)，審計(jì)范圍從財(cái)務(wù)審計(jì)擴(kuò)大到業(yè)務(wù)審計(jì)，審計(jì)方式從事后審計(jì)擴(kuò)展到事前、事中審計(jì)。這些現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)理念在2009年頒布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)——高校內(nèi)部審計(jì)》中得到了充分的體現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向?qū)徲?jì)人員的綜合知識(shí)結(jié)構(gòu)、職業(yè)素質(zhì)和專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。然而，內(nèi)部審計(jì)的學(xué)歷教育和后續(xù)教育都相對(duì)滯后。高等學(xué)校少有開設(shè)內(nèi)部審計(jì)方向的本科教育，審計(jì)教材基本按照社會(huì)審計(jì)的范式編排，國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)沒有專門的理論體系；審計(jì)理論和方法主要針對(duì)企業(yè)，在行政事業(yè)單位的直接應(yīng)用有限。內(nèi)部審計(jì)人員即使接受了良好的審計(jì)理論和方法教育，在實(shí)踐中仍然要先學(xué)習(xí)再摸索才能進(jìn)入角色。對(duì)在崗的內(nèi)部審計(jì)人員，相關(guān)法規(guī)里要求必須具備從業(yè)資格證書，并且每年接受后續(xù)教育，但是對(duì)從業(yè)資格的獲得、年檢以及后續(xù)教育的管理都沒有明確的規(guī)定。各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)從業(yè)資格的重視程度不夠，組織管理不到位，內(nèi)審人員的后續(xù)教育經(jīng)費(fèi)也要視單位情況而定。

3.缺乏對(duì)項(xiàng)目審計(jì)的督導(dǎo)和評(píng)價(jià)。對(duì)審計(jì)過(guò)程的督導(dǎo)、對(duì)項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)部自我評(píng)價(jià)和外部獨(dú)立評(píng)價(jià)是保證項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程的規(guī)范和提高項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量的必要條件。雖然中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布了內(nèi)部審計(jì)督導(dǎo)、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制等具體準(zhǔn)則，對(duì)內(nèi)部督導(dǎo)的原則、內(nèi)容和方法，審計(jì)質(zhì)量控制的一般原則、內(nèi)部自我質(zhì)量控制原則以及外部評(píng)價(jià)制度作了一般規(guī)定，但因?qū)儆诳蚣苄晕募?，缺少可操作性，很難用于指導(dǎo)具體的工作。由于沒有對(duì)項(xiàng)目審計(jì)督導(dǎo)和評(píng)價(jià)的組織實(shí)施細(xì)則和實(shí)務(wù)指南，在實(shí)務(wù)中，審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程的督導(dǎo)不到位；內(nèi)部評(píng)價(jià)由審計(jì)主管對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行檢查和評(píng)定，因無(wú)章可循，只能依靠個(gè)人經(jīng)驗(yàn)判斷，不能作為客觀、科學(xué)的依據(jù)；外部評(píng)價(jià)由上級(jí)主管部門、內(nèi)審協(xié)會(huì)等對(duì)內(nèi)審的各項(xiàng)業(yè)務(wù)和工作進(jìn)行監(jiān)督和檢查，只能宏觀上了解內(nèi)審工作的總體情況，對(duì)項(xiàng)目審計(jì)的質(zhì)量無(wú)法進(jìn)行更深入細(xì)致地評(píng)價(jià)。而項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)人員的素質(zhì)息息相關(guān)，由于項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)欠缺，繼而無(wú)法對(duì)相關(guān)的審計(jì)人員進(jìn)行考評(píng)和激勵(lì)，不能為審計(jì)人員的升遷、調(diào)崗、淘汰提供依據(jù)，無(wú)法調(diào)動(dòng)審計(jì)人員項(xiàng)目質(zhì)量控制的積極主動(dòng)性。

三、對(duì)提高高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的建議

1.逐步推進(jìn)審計(jì)體制改革。獨(dú)立性是保證內(nèi)審人員客觀、公正地從事內(nèi)審活動(dòng)的先決條件，是內(nèi)審工作的基礎(chǔ)和靈魂，內(nèi)審組織形式是獨(dú)立性的基本保障。借鑒現(xiàn)代企業(yè)國(guó)際管理經(jīng)驗(yàn)，高?？梢栽O(shè)立由審計(jì)工作分管領(lǐng)導(dǎo)、內(nèi)部審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察部門、組織、人事部門負(fù)責(zé)人組成的審計(jì)委員會(huì)，其主要職責(zé)是制定內(nèi)審規(guī)劃，調(diào)配審計(jì)項(xiàng)目人員，批準(zhǔn)審計(jì)計(jì)劃，審核審計(jì)結(jié)論，對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行協(xié)調(diào)，對(duì)黨委和學(xué)校教代會(huì)匯報(bào)審計(jì)工作等。由于審計(jì)委員會(huì)是直接接受黨委領(lǐng)導(dǎo)的一個(gè)內(nèi)部監(jiān)督和民主決策機(jī)構(gòu)，獨(dú)立性、權(quán)威性更高。

2.完善學(xué)科體系，加強(qiáng)審計(jì)人員的后續(xù)教育。 審計(jì)質(zhì)量控制的中心因素和主體是內(nèi)部審計(jì)人員，以人為本、合理運(yùn)用人力資源是內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量強(qiáng)有力的保證。注重對(duì)人才的培養(yǎng)，加快內(nèi)部審計(jì)的理論研究，逐步形成一個(gè)獨(dú)立的學(xué)科，在個(gè)別高校進(jìn)行本科教育的試點(diǎn)，保證人才供給與市場(chǎng)需求相銜接。對(duì)在崗的審計(jì)人員，最重要的是強(qiáng)化內(nèi)審人員職業(yè)道德意識(shí)；結(jié)合考評(píng)制度，培養(yǎng)審計(jì)人員的責(zé)任感和事業(yè)心，激發(fā)內(nèi)審人員主動(dòng)學(xué)習(xí)的內(nèi)驅(qū)力。同時(shí)，將審計(jì)人員的后續(xù)教育做實(shí)做細(xì)，一是分專業(yè)進(jìn)行深入的技術(shù)培訓(xùn)，保證審計(jì)人員在專業(yè)領(lǐng)域的深度；二是注重跨專業(yè)培訓(xùn)，保證審計(jì)人員在知識(shí)面上的廣度[4]；三是促進(jìn)審計(jì)人員之間的經(jīng)驗(yàn)交流，為內(nèi)審人員提供輪崗鍛煉的機(jī)會(huì)，通過(guò)培訓(xùn)、交流、崗位的輪換等形式提高內(nèi)審人員的業(yè)務(wù)能力。

3.積極推進(jìn)項(xiàng)目審計(jì)的監(jiān)督評(píng)價(jià)工作。構(gòu)建項(xiàng)目審計(jì)全過(guò)程的監(jiān)督機(jī)制，推行審計(jì)質(zhì)量責(zé)任制，正確確認(rèn)審計(jì)責(zé)任，明確劃分各層次責(zé)任。相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)盡快制定項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的實(shí)施細(xì)則和實(shí)務(wù)指南，明確評(píng)價(jià)的主客體、業(yè)務(wù)程序以及結(jié)果的運(yùn)用等一系列的問(wèn)題；加強(qiáng)理論研究，建立一套科學(xué)、有效的項(xiàng)目質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。完善內(nèi)部評(píng)價(jià)機(jī)制，高校要成立審計(jì)質(zhì)量考核小組，設(shè)定合理的審計(jì)質(zhì)量考核評(píng)價(jià)指標(biāo)，對(duì)學(xué)校內(nèi)部審計(jì)部門、審計(jì)項(xiàng)目組、審計(jì)人員的工作質(zhì)量進(jìn)行全面考核，并給予準(zhǔn)確、合理的質(zhì)量評(píng)價(jià) [5]，對(duì)于勤勉工作取得突出成績(jī)的內(nèi)審人員給予物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)、評(píng)優(yōu)、職務(wù)晉升等激勵(lì)。完善外部評(píng)價(jià)機(jī)制，上級(jí)部門要積極組織下級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)互查互評(píng)，嘗試引入獨(dú)立的第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)下級(jí)項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估，對(duì)優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目給予表?yè)P(yáng)或獎(jiǎng)勵(lì)；建立審計(jì)人員信息庫(kù)，建立量化考評(píng)指標(biāo)，對(duì)審計(jì)人員實(shí)行績(jī)效考評(píng)制度。通過(guò)對(duì)項(xiàng)目審計(jì)的全面監(jiān)督與評(píng)價(jià)，督促審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員規(guī)范開展項(xiàng)目審計(jì)，保證審計(jì)質(zhì)量。

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[4]陳靜.基層審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量控制[D].上海:復(fù)旦大學(xué)碩士學(xué)位論文，2009:4.

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