試析會計(jì)與稅法對生物資產(chǎn)計(jì)量的差異

陳 艷

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號—生物資產(chǎn)》中將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。在生物資產(chǎn)的定義和分類上，會計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法一致，兩者差異主要體現(xiàn)在對生物資產(chǎn)的計(jì)量上有所不同。

一、生物資產(chǎn)的初始計(jì)量

1.消耗性生物資產(chǎn)的初始計(jì)量。會計(jì)準(zhǔn)則里規(guī)定消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)在某種程度上具有存貨的特征，因此在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)作為存貨填列，企業(yè)所得稅法也將消耗性資產(chǎn)作為存貨看待，適用存貨的有關(guān)規(guī)定，沒有對其作專門的規(guī)定。

2.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始計(jì)量。對于外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，會計(jì)準(zhǔn)則的初始計(jì)量和所得稅法計(jì)稅基礎(chǔ)都是以購買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)為基礎(chǔ)的；對于通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等其他途徑取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對其采用公允價(jià)值計(jì)量，而企業(yè)所得稅法是以該資產(chǎn)的公允價(jià)值加支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。

二、生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

1.消耗性生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。消耗性生物資產(chǎn)生長周期短（一般在1年以內(nèi)），具有流動資產(chǎn)的性質(zhì)。因此，生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則對消耗性生物資產(chǎn)的減值處理采取了類似其他流動資產(chǎn)的處理方法，即發(fā)生減值時(shí)按其可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，并允許價(jià)值恢復(fù)時(shí)在原計(jì)提范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。而企業(yè)所得稅法明確規(guī)定，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間發(fā)生增值或減值，除國家財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，由此產(chǎn)生了會計(jì)上的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

2.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有長期資產(chǎn)的性質(zhì)，會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的差異主要體現(xiàn)在以下方面：

（1）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊。在折舊方法上，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：可以根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理確定其使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第63條規(guī)定：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。在折舊年限上，生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則第19條規(guī)定：企業(yè)確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素，即該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)產(chǎn)出能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量、該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)有形損耗和預(yù)計(jì)無形損耗?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第64條規(guī)定：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為10年；畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為3年。當(dāng)會計(jì)準(zhǔn)則與稅法確定的折舊不一致時(shí)，計(jì)提的生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不允許扣除，應(yīng)按企業(yè)所得稅法的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。

（2）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)按其可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，并規(guī)定減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。企業(yè)所得稅法對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備不予承認(rèn)。

三、差異的會計(jì)處理

1.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的會計(jì)處理。當(dāng)企業(yè)確認(rèn)的生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。例如，某自行營造產(chǎn)畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的種畜場，2009年12月1日購入一批已進(jìn)入生產(chǎn)期的種羊，價(jià)值90萬元，預(yù)計(jì)使用年限為9年，稅法規(guī)定使用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，而企業(yè)采用的是直線法，兩者均不考慮殘值因素。假設(shè)2010年該種畜場的利潤為200萬元。則2010年會計(jì)計(jì)提的折舊為10萬元（90/9）、賬面價(jià)值為80萬元（90-10），計(jì)稅基礎(chǔ)則為72萬元（90-90*9/45），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債2萬元[（80-72）*25%]。會計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用50；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅48，遞延所得稅負(fù)債2。

2.可抵扣暫時(shí)性差異的會計(jì)處理。當(dāng)企業(yè)確認(rèn)的生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。例如，某自行營造產(chǎn)畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的種畜場，2009年12月處理一批以50萬元購進(jìn)的已使用3年期的種羊，當(dāng)年利潤總額為200萬元，會計(jì)上已確認(rèn)累計(jì)折舊30萬元，已知其可收回金額為8萬元，會計(jì)上計(jì)提減值準(zhǔn)備12萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為18萬元。此時(shí)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。會計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用47.5，遞延所得稅資產(chǎn)2.5；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅50。