淺議會計人員的獨立性

文/王 穎

（青島海晶化工集團有限公司 山東·青島）

一、會計人員獨立性的意義和現(xiàn)狀

（一）會計人員獨立性的意義。會計人員的獨立性是指會計人員在從事會計行為時，保持應(yīng)有的獨立、客觀和公正，能夠?qū)ω攧?wù)主體的財務(wù)信息予以客觀的核算、反映和監(jiān)督。會計人員的獨立性包括兩個方面：一是精神上的獨立性。會計人員在從事會計行為時，必須從思想上認(rèn)識到自己只能客觀地反映會計信息，不能屈從于外界壓力而對財務(wù)信息有所扭曲；二是物質(zhì)上的獨立性。即會計人員在從事會計行為時，其利益不至于因其對財務(wù)信息的獨立公正處理而有所損益。這兩個方面是相輔相成的，會計人員若沒有精神上的獨立性，沒有認(rèn)識到自己在處理財務(wù)業(yè)務(wù)時唯一服從的是客觀真實和會計準(zhǔn)則，那么就很容易為了自身利益，主動去迎合管理層的不正當(dāng)要求，物質(zhì)獨立性也就不復(fù)存在；而沒有會計人員物質(zhì)上的獨立性，會計人員的物質(zhì)利益直接和財務(wù)處理的結(jié)果息息相關(guān)，那么會計人員的精神獨立也只能是鏡花水月。

（二）會計人員獨立性現(xiàn)狀

1、會計人員面對管理層壓力的幾種選擇。面對公司高層領(lǐng)導(dǎo)的非倫理要求（即不合理的授意）是服從還是說“不”，可能的反應(yīng)形式：辭職；不假思索的服從；機會主義地隨大流；故意破壞；秘密告發(fā)；揚言舉報；公開檢舉；抗議示威；自覺反駁；逐步達成共識。研究表明，企業(yè)成員在面對各種非倫理要求時，并不肯定是無能為力，除了“不假思索的服從”和“機會主義地隨大流”外，其余的反應(yīng)形式都可能包含改善的潛力。

2、會計人員面對管理層壓力的通常選擇。在大多數(shù)單位中，會計人員的薪酬待遇乃至聘任、解聘都取決于單位的管理層，在這種情況下，會計人員的物質(zhì)獨立性得不到應(yīng)有的保障，會計人員的精神獨立也因沒有足夠的物質(zhì)保障做基礎(chǔ)而難以保證。社會需要會計人員“不畏強權(quán)，不做假賬”，然而會計人員在企業(yè)的絕對管理而又缺乏相應(yīng)的救濟機制下，其對舞弊要求的應(yīng)對空間非常狹小。在李若山等（2002）的調(diào)查研究中，在回答“如果你是會計人員，會拒絕辦理違反法律的事項”問題時，回答“一定會”的只有4.4%，而回答“一定不會”和“不一定”的則分別占了38.7%和56.9%，可見會計行為的獨立性問題亟待解決。

二、會計人員獨立性缺失的原因

（一）企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度不合理，造成委托人“虛位”。在企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的大背景下，管理人得以企業(yè)法定代表人的身份獨立自主地對企業(yè)資源進行經(jīng)營活動，代理人成了企業(yè)的“內(nèi)部人”，而委托人則成了“外部人”。財務(wù)信息是企業(yè)經(jīng)營狀況的集中反映，委托人為了有效監(jiān)督和控制管理人的行為，一般注重對財務(wù)信息的控制，力圖通過種種措施來保證財務(wù)信息的真實性。但實踐中的委托人存在虛無或者缺位現(xiàn)象：

1、大多數(shù)上市公司都是由國有企業(yè)改制而來的，由于改制不徹底，造成股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，國有股“一股獨大”的現(xiàn)象嚴(yán)重，而國有產(chǎn)權(quán)在形式上歸國家所有，缺乏具體的人格化代表。

2、廣大的中小投資者在實質(zhì)上多為投機者，他們雖然是企業(yè)的委托者，但他們只著眼于眼前的利益，對于監(jiān)督管理者沒有足夠的動力。

3、在股權(quán)分散和流動的情況下，能夠行使委托方權(quán)利的唯一代表機構(gòu)——股東大會，也因股權(quán)結(jié)構(gòu)的特殊性，公司的實際最終控制權(quán)往往被法人股股東和管理當(dāng)局共同掌握，或者完全被管理當(dāng)局所控制，股東大會形同虛設(shè)。

4、在國有控股的上市公司中，董事會成員和經(jīng)理層人員往往互相兼任，董事會不但不能監(jiān)督約束經(jīng)理層的行為，反而還常常與經(jīng)理層共同操縱上市公司。在種種利益的驅(qū)動下，他們常常會從小團體或個人的自身利益出發(fā)，肆無忌憚地命令會計人員造假。

（二）會計人員缺乏物質(zhì)上的獨立性

1、會計人員的任免權(quán)掌握在管理層手中?！稌嫹ā芬?guī)定：單位領(lǐng)導(dǎo)人領(lǐng)導(dǎo)會計機構(gòu)、會計人員和其他人員執(zhí)行本法?！稌嫹ā肥悄壳拔覈y(tǒng)領(lǐng)會計工作的基本法規(guī)，這一規(guī)定從根本上決定了會計人員的從屬地位。對國有企業(yè)的會計人員來講，在《全民所有制工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制條例》中明確規(guī)定企業(yè)享有勞動用工權(quán)、人事管理權(quán)；在《會計法》中也明文規(guī)定廠長（經(jīng)理）有權(quán)力依法獎懲職工。因此，會計人員很容易被調(diào)離崗位、下崗甚至解聘。在總體上，會計人員隸屬于所服務(wù)的單位，并對本單位的行政領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)。因此，盡管《會計法》賦予會計人員監(jiān)督本單位經(jīng)濟活動的職責(zé)，并將監(jiān)督與核算、反映一起并列為會計的三大基本職能，但由于現(xiàn)行管理體制的局限性，法律賦予會計人員的監(jiān)督職能實際上停留在紙面上。

盡管會計人員處于從屬地位，但其要對所提供的虛假會計資料承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，并不能因為出具虛假會計資料非其本意而免除其責(zé)任。由于會計行為主體的獨立性地位得不到保障，使其心理上缺乏安全感，在現(xiàn)實中不得不依附于上級領(lǐng)導(dǎo)，做出有違會計職業(yè)道德的行為，被動地造成會計信息失真。因此，會計群體作為弱勢群體，不論在法律上還是在制度上，其地位都應(yīng)得到充分保障。這樣，會計人員才能充分發(fā)揮其職能作用。

2、會計業(yè)務(wù)活動受企業(yè)管理層的高度制約。會計業(yè)務(wù)活動作為企業(yè)的核心管理活動之一，勢必受到管理層的高度關(guān)注，并施加更多的控制；同樣，會計人員作為企業(yè)的核心經(jīng)營管理人員，必須對管理層負(fù)責(zé)，受管理層的監(jiān)督。同時，作為對外傳達企業(yè)經(jīng)營管理信息主要途徑的財務(wù)報表，也是一種會計人員接受管理層委托對外界的企業(yè)行為，該行為應(yīng)當(dāng)受作為委托人的管理層制約和指導(dǎo)。管理層為了本群體的利益，往往評價對會計業(yè)務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，非法干涉會計人員的會計行為，多數(shù)會計人員迫于現(xiàn)實，對于很多不正當(dāng)指令也只有接受。

（三）會計造假成本低，難以促使會計人員在精神上認(rèn)識到保持獨立性的必要性。在成熟的證券市場上，違法虛假披露財務(wù)信息的行為會受到嚴(yán)厲的懲罰，包括高額的民事賠償，這往往令違法者望而生畏。雖然《證券法》對股票發(fā)行人未按有關(guān)規(guī)定披露有關(guān)信息，或者披露的信息有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者有重大遺漏規(guī)定了行政和刑事責(zé)任，但沒有提到民事賠償問題，難以使違規(guī)者受到嚴(yán)厲的經(jīng)濟處罰。這不足以對會計人員造假形成足夠的威懾，在心理上也會將本來不多的在精神上保持獨立性束之高閣。

三、增強會計人員獨立性的對策

（一）理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系，加強委托人對管理人的監(jiān)控。產(chǎn)權(quán)是誠信的基礎(chǔ)，明晰的產(chǎn)權(quán)是人們追求長遠(yuǎn)利益的動力，只有追求長遠(yuǎn)利益的人才會講誠信。產(chǎn)權(quán)明晰后，可以以利益來引導(dǎo)企業(yè)管理人不非法干預(yù)財務(wù)人員的財務(wù)行為，增加會計人員的獨立性。明晰產(chǎn)權(quán)的核心就是明確委托人、管理層之間的權(quán)、責(zé)、利，并提供必要的激勵與約束機制，使他們各自為自己的行為承擔(dān)風(fēng)險和責(zé)任，并獲取相應(yīng)收益。

（二）改革會計人員管理體制，推行會計委派制或選派制

1、會計委派制的特點。會計委派制是指由政府部門或產(chǎn)權(quán)單位作為所有者，向國有單位或集體企業(yè)委派會計人員，受委派人員代表委派部門監(jiān)督被委派單位的會計行為和經(jīng)濟活動的一種制度。實行會計委派制后，會計人員的人事權(quán)、考核權(quán)、工資發(fā)放及業(yè)績評定權(quán)等從單位分離出來，不再歸屬于所服務(wù)的單位，而是歸屬于作為所有者的政府部門或者產(chǎn)權(quán)單位，這就在很大程度上保證了會計人員的獨立性，解除了會計人員的后顧之憂，使會計人員能夠相對獨立地行使監(jiān)督職權(quán)，敢于對會計報表的真實性、合法性、準(zhǔn)確性、完整性進行監(jiān)督，從而有效地遏制了以往“領(lǐng)導(dǎo)定調(diào)子，會計填數(shù)字”的現(xiàn)象，較好地保證了《會計法》賦予會計人員的監(jiān)督職能得以履行，有利于解決會計人員獨立性不足的難題。

2、會計選派制的特點。會計人員選派制包括會計人員的“選”和“派”兩個部分：“選”是指用人單位對會計協(xié)會提供的會計人員具有選擇權(quán)；“派”則是指各單位的會計人員一律由會計協(xié)會委派。其運行的具體步驟是用人單位聘用會計人員時，先向會計協(xié)會提出聘用申請，詳細(xì)說明有關(guān)用人要求，會計協(xié)會據(jù)此提出備選人員供用人單位選擇，確定后由用人單位與會計協(xié)會簽訂合同，并由用人單位直接向會計協(xié)會支付服務(wù)費用，而其選定的會計人員的工資、薪金由會計協(xié)會考評后發(fā)放。在這種制度設(shè)計下，任何單位不能私自任用會計人員，而會計協(xié)會的任何會員也不能以個人名義直接承接各單位會計業(yè)務(wù)。會計協(xié)會是實行會計人員職業(yè)化管理的機構(gòu)，按照國家有關(guān)政策標(biāo)準(zhǔn)考核、認(rèn)定會計從業(yè)人員的資格，發(fā)放相關(guān)執(zhí)業(yè)證書，并建立會計人員檔案，實施定期跟蹤檢查、考評制度，進行業(yè)績考核管理體制。此外，會計協(xié)會應(yīng)對派出的會計人員在業(yè)務(wù)上予以指導(dǎo)，以保證執(zhí)業(yè)的會計人員獨立、客觀、公正地執(zhí)行會計業(yè)務(wù)。

3、完善相關(guān)法規(guī)，加大會計造假行為的成本。完善相關(guān)的法律規(guī)定，在法律中應(yīng)當(dāng)明文規(guī)定會計人員出具虛假財務(wù)信息應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的民事賠償責(zé)任，擴大民事賠償?shù)姆秶土Χ龋箷嬋藛T礙于高額的賠償而不敢作弊，從而有助于精神獨立性的建立與完善。

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