企業(yè)合并的會計處理

□文/翁雪春

（包頭財經(jīng)信息職業(yè)學校 內(nèi)蒙古·包頭）

根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，按照企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同多方最終控制，在進行會計處理時，企業(yè)合并應分為同一控制下的企業(yè)合并及非同一控制下的企業(yè)合并分別考慮。

一、同一控制下的企業(yè)合并

（一）合并日的會計處理原則。參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于集團公司內(nèi)部，多數(shù)情況下為集團內(nèi)的一種重組方式。該類企業(yè)合并從最終能夠?qū)嵤┛刂频哪腹窘嵌葋砜矗鋵喜⑶皡⑴c合并的企業(yè)及合并后所形成的企業(yè)均能夠?qū)嵤┛刂?，為同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下企業(yè)合并是采用權益結合法進行會計處理的，取得對參與合并的另一方或多方控制權的一方為合并方，合并方取得對被合并方控制權的日期為合并日。也就是說，合并日是被合并方的凈資產(chǎn)控制權轉(zhuǎn)移給合并方的日期。同時滿足下列條件的，通?？烧J為實現(xiàn)了控制權的轉(zhuǎn)移:

1、企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過。

2、企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲得批準。

3、參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權轉(zhuǎn)移手續(xù)。

4、合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般不超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。

5、合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務和經(jīng)營政策，并享有相應的利益、承擔相應的風險。

同一控制下的企業(yè)合并，由于合并前企業(yè)及合并后形成的企業(yè)均受同一方最終控制，在合并中不涉及自集團外購買少數(shù)股權的情況下，從能夠?qū)嵤┳罱K控制的一方來看，其能夠控制的資產(chǎn)、負債，在合并前后沒有發(fā)生變化，合并方對于合并中取得的資產(chǎn)和負債原則上應當按照被合并方的原賬面價值確認和計量。

1、同一方控制下企業(yè)合并中，合并方對于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負債應按照其在被合并方的原賬面價值確認，并且合并方所確認的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。如果被合并方采用的會計政策與合并方不同的，應當按照合并方的會計政策對被合并方有關資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整后確認。合并方對于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2、同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進行合并發(fā)生的各項直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務和初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當?shù)譁p權益性證券溢價的收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

（二）合并日合并財務報表的編制。同一控制下的企業(yè)合并，其會計處理原則是視同合并后主體在以前期間一直存在，對于合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并財務報表，包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。

1、合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項產(chǎn)、負債，應當按其原賬面價值計量，被合并方采用的會計政策與合并方不一致，按照合并方的會計政策調(diào)整，應當以調(diào)整后的賬面價值計量。

2、合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應當在合并利潤表中的“凈利潤”項下單列“其中數(shù)”反映。

3、合并現(xiàn)金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金量。

二、非同一控制下的企業(yè)合并

（一）合并日的會計處理原則。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個或兩個以上的獨立的企業(yè)之間。非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。非同一控制下的企業(yè)合并應當按照購買法核算，購買日為購買方實際取得對被購買方控制權的日期。確定購買方在購買日的會計處理，包括企業(yè)合并成本的確定，購買方在購買日應當對合并成本進行分配，企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認資產(chǎn)負債之間的分配，企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理等。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽。

1、購買方支付的企業(yè)合并成本的確定。通過一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購買方為取得被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的審計費用、評估費用也計入企業(yè)合并成本。通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為每一單項交換交易的成本之和。

2、取得被購買方名項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的確定。貨幣資金，按照購買日被購買方的賬面余額確定。有活躍市場的股票、債券、基金等金融工具，按照購買日活躍市場中的市場價格確定。短期應收款項一般應按照應收取的金額作為其公允價值，長期應收款項應按適當?shù)睦收郜F(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價值。在確定應收賬款時，應當考慮發(fā)生壞賬的可能性及相關收款費用。應付賬款、應付票據(jù)、應付職工薪酬、應付債券、長期應付款，其中的短期負債，一般按照應支付的金額確定其公允價值；長期負債，應按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允價值。取得的被購買方的或有負債，其公允價值在購買日能夠可靠計量的，應確認為預計負債。取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債或有負債的公允價值與其計稅基礎之間存在差額的，應當按照所得稅準則的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，所確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅務負債的金額不應折現(xiàn)。

3、購買方支付的企業(yè)合并成本與所確認被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額處理。購買方支付的企業(yè)合并成本大于所確認的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額部分為合并中取得的商譽；企業(yè)合并成本小于所確認的被購買方可辨認資產(chǎn)、負債的價值進行復核，經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應計入合并當期損益。

（二）購買日合并財務報表的編制。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方自購買日開始取得對被購買方的控制權，在企業(yè)合并形成母子公司關系的情況下，母公司在編制購買日的合并財務報表時，僅包括合并資產(chǎn)負債表，反映其于購買日開始能夠控制的資產(chǎn)、負債。

[1]韓黎明.企業(yè)合并稅收政策與會計準則規(guī)定的差異分析.財會月刊，2011.1.

[2]黃華枧，張志鳳.企業(yè)合并中遞延所得稅的確認與計量.財務與會計，2011.2.

[3]財政部.企業(yè)會計準則.2006.