南非礦產(chǎn)資源審計(jì)案例分析及對(duì)我國(guó)的借鑒

徐夢(mèng)玲

（南京審計(jì)學(xué)院， 南京210000）

一 礦產(chǎn)資源開發(fā)審計(jì)的必要性

在礦產(chǎn)資源開發(fā)領(lǐng)域中，礦產(chǎn)的范圍很廣，包括金屬、能源礦物（如煤炭）、工業(yè)礦物（如蘇打粉末和石灰）、建筑礦物等。從生產(chǎn)過程來看，開發(fā)活動(dòng)開始于礦物地點(diǎn)的勘探，繼續(xù)于礦物的開采，結(jié)束于礦區(qū)的關(guān)閉和修復(fù)，且每一步都伴隨著相應(yīng)的環(huán)境影響。

從礦物開發(fā)的進(jìn)程角度來看，礦物開發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的環(huán)境影響主要來源于以下四個(gè)方面：礦石的開采、礦產(chǎn)的加工處理、礦物的運(yùn)輸和開發(fā)廢棄物的處置。以上活動(dòng)可發(fā)生于同一地點(diǎn)，也可分散開展，因而礦物開發(fā)活動(dòng)影響范圍之廣危害力度之深就顯而易見的。

從影響環(huán)境物質(zhì)的角度來看，礦物開采的一系列過程帶來的環(huán)境影響又具體可以表現(xiàn)為空氣污染，如二氧化碳、甲烷的排放，粉塵的散布，熔煉加工過程排放的二氧化硫等污染物；水污染，如酸性礦山廢水、尾料污染水源、提取金礦的氰化物的污染等；土壤污染，如地表破壞，礦區(qū)坍陷，土壤肥力消失等；噪音污染；自然資源枯竭，森林和濕地破壞；動(dòng)物棲息地破壞和物種滅絕等等。

綜上看，對(duì)礦物開采過程監(jiān)督控制力度不夠會(huì)帶來不可挽回的環(huán)境危害，因而掌握正確的審計(jì)方法具有深刻的重要性和必要性。結(jié)合南非SAI（最高審計(jì)機(jī)構(gòu)）對(duì)廢棄礦區(qū)的修復(fù)審計(jì)案例，可以看到礦產(chǎn)資源審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)的一個(gè)分支，其特殊的審計(jì)思路和運(yùn)用的審計(jì)技術(shù)。

二 南非SAI廢棄礦區(qū)修復(fù)審計(jì)

礦產(chǎn)品出口在南非國(guó)家出口總額中占很大比重，對(duì)其經(jīng)濟(jì)發(fā)展意義深遠(yuǎn)。南非礦產(chǎn)品之多聞名世界，如煤炭、錳、鉻、鉑、鉆石等。但是礦業(yè)發(fā)展的同時(shí)也產(chǎn)生了嚴(yán)重的環(huán)境問題。廢棄礦區(qū)環(huán)境問題是礦業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的重要環(huán)境問題之一。大量粉塵引起的空氣污染、焚燒礦產(chǎn)品和廢棄物產(chǎn)生的污染物、地下水和地表水污染、露天設(shè)施和不穩(wěn)定礦區(qū)斜坡帶來的人身安全隱患。在南非，只有當(dāng)?shù)V區(qū)取得政府根據(jù)能源和礦產(chǎn)資源開發(fā)法案43號(hào)文頒發(fā)的礦區(qū)關(guān)閉證書，該礦區(qū)才能被視為合法關(guān)閉。根據(jù)能源和礦產(chǎn)資源開發(fā)法案46號(hào)文，取得合規(guī)證書之前，礦主將一直承擔(dān)涉及礦區(qū)問題的包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任和環(huán)境責(zé)任在內(nèi)的所有責(zé)任，同時(shí)政府應(yīng)當(dāng)為礦區(qū)修復(fù)提供財(cái)政支持。如審計(jì)部門對(duì)南非DME（礦產(chǎn)與能源部門）所做的廢棄礦區(qū)修復(fù)工作進(jìn)行了審計(jì)，以確定該政府部門是否基于集成化的信息系統(tǒng)做質(zhì)量報(bào)告、記錄和報(bào)告礦井狀態(tài)；對(duì)礦區(qū)修復(fù)項(xiàng)目的治理是否安排到位；對(duì)廢棄礦井修復(fù)項(xiàng)目的整體領(lǐng)導(dǎo)是否經(jīng)濟(jì)有效。南非廢棄礦區(qū)修復(fù)審計(jì)的一大特色是，審計(jì)部門充分使用了現(xiàn)代地理空間技術(shù)，如GIS，RS，GPS。該技術(shù)幫助南非SAI做到了定位審計(jì)地點(diǎn)，選擇審計(jì)樣本，識(shí)別環(huán)境問題，發(fā)現(xiàn)相似問題的采掘區(qū)域，估計(jì)環(huán)境被破壞程度，最終提了高該項(xiàng)目的審計(jì)準(zhǔn)確度，讓審計(jì)關(guān)注更有效果和效率。

同時(shí)，審計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性水平的判定給予重點(diǎn)關(guān)注。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面，南非SAI的審計(jì)方法的實(shí)施是建立在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的主要來源—內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性的審核和檢查的基礎(chǔ)上的。重要性水平方面，考慮到審計(jì)報(bào)告使用者將會(huì)關(guān)心礦業(yè)開發(fā)規(guī)定的法律性，審計(jì)師在審計(jì)過程中使用的重要性水平很低。這里重要性指的是根據(jù)EIA所確定的礦業(yè)開采活動(dòng)環(huán)境影響的重要性。針對(duì)需要收集的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)師主要采取了詢問并觀察礦區(qū)負(fù)責(zé)人和政府項(xiàng)目負(fù)責(zé)人員、抽取部分礦區(qū)實(shí)地考察與環(huán)境技術(shù)測(cè)量、分析復(fù)核礦區(qū)相關(guān)數(shù)據(jù)和文檔以及政府相關(guān)項(xiàng)目文件。

審計(jì)師最終發(fā)現(xiàn)的審計(jì)問題如下：針對(duì)棄置礦區(qū)復(fù)原項(xiàng)目，南非DME的國(guó)家戰(zhàn)略沒有一項(xiàng)被審計(jì)部門所認(rèn)可。盡管DME的整體戰(zhàn)略包括高層目標(biāo)、細(xì)節(jié)修復(fù)目標(biāo)，但是在缺乏良好的國(guó)家戰(zhàn)略的情況下，產(chǎn)生了沒有明確的時(shí)間框架、優(yōu)先次序和經(jīng)濟(jì)環(huán)境責(zé)任等問題；南非DME沒有配備足夠的人員儲(chǔ)備、完善的系統(tǒng)和充足的資金確保礦物質(zhì)和任何棄置礦區(qū)的變化都能在數(shù)據(jù)庫(kù)中及時(shí)更新；南非DME的組織結(jié)構(gòu)無法對(duì)棄置礦井的修復(fù)目標(biāo)起到支持作用；南非DME沒有做到積極參與復(fù)原項(xiàng)目的決策、監(jiān)控和現(xiàn)場(chǎng)檢查；南非DME沒有任何政策或程序?qū)①Y金公平分配給清單上的各個(gè)修復(fù)項(xiàng)目；棄置礦井的修復(fù)沒有任何溝通政策和程序，也沒有正式的外部溝通渠道。

根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，南非SAI提出了相應(yīng)的審計(jì)建議：南非DME應(yīng)當(dāng)認(rèn)可并實(shí)施一項(xiàng)國(guó)家戰(zhàn)略，具體可起草一份商業(yè)計(jì)劃，找出現(xiàn)實(shí)的、明確的、有具體時(shí)間框架和責(zé)任的目標(biāo)，其中商業(yè)計(jì)劃必須優(yōu)先考慮高風(fēng)險(xiǎn)的修復(fù)項(xiàng)目；制定一套衡量指標(biāo)在合適的時(shí)間監(jiān)控活躍和廢棄礦區(qū)的活動(dòng)，確保數(shù)據(jù)庫(kù)和潛在負(fù)債的及時(shí)更新；制定一套衡量標(biāo)準(zhǔn)確保對(duì)投標(biāo)者有效的評(píng)估和裁定，以及承包人的及時(shí)任命。投標(biāo)失敗的項(xiàng)目要進(jìn)行再次評(píng)估和調(diào)整；應(yīng)當(dāng)采用一種能夠增強(qiáng)受托責(zé)任、提高服務(wù)質(zhì)量的方式建立與內(nèi)外部利益相關(guān)者溝通的正式渠道，為所有的修復(fù)項(xiàng)目建立一個(gè)跨部門指導(dǎo)委員會(huì)，對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)控，必要時(shí)采取糾正措施。

三 對(duì)我國(guó)的借鑒

（一）四步驟確定審計(jì)主題和方法

第一步，識(shí)別礦業(yè)開發(fā)階段以及對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的可能影響。不同階段的開發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的環(huán)境威脅不同。如勘探、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和項(xiàng)目開發(fā)會(huì)共同帶來可能的水土流失、動(dòng)物棲息地破壞、植被破壞、空氣污染等問題。選礦和礦區(qū)關(guān)閉可能會(huì)造成水污染和土壤污染等影響。只有首先明晰了特定礦業(yè)類型的開采階段以及每一階段涉及到的具體活動(dòng)，審計(jì)師對(duì)其產(chǎn)生環(huán)境影響才能很好辨認(rèn)。定位礦業(yè)開發(fā)所處階段后需要分析礦區(qū)活動(dòng)可能產(chǎn)生的環(huán)境危害。這其中包括潛在的水污染問題、潛在的空氣和土壤污染問題、生物多樣性的減少、自然資源的耗竭、職業(yè)病的產(chǎn)生、土地退化、對(duì)歷史和文化資源的的破壞以及其他礦業(yè)活動(dòng)可能造成的環(huán)境威脅。

第二步，識(shí)別出“利益相關(guān)者”采取的環(huán)境應(yīng)對(duì)措施。這里的“利益相關(guān)者”包括政府部門、科研機(jī)構(gòu)、礦業(yè)企業(yè)、非盈利組織等等。政府的應(yīng)對(duì)措施主要是制定環(huán)境政策和法規(guī)，并且強(qiáng)制企業(yè)執(zhí)行、持續(xù)監(jiān)督企業(yè)的政策法規(guī)執(zhí)行程度。其中政策可以是經(jīng)濟(jì)政策、行政規(guī)定、文化教育和培訓(xùn)、環(huán)境政策。環(huán)境政策依賴的環(huán)境工具又可以是國(guó)家預(yù)算以及礦業(yè)的環(huán)境評(píng)估?？蒲袡C(jī)構(gòu)可以監(jiān)測(cè)企業(yè)的廢物排放是否達(dá)標(biāo)并采取相應(yīng)措施幫助企業(yè)改善。礦業(yè)企業(yè)可能做到堅(jiān)持遵守法律法規(guī)、購(gòu)買設(shè)備或固定資產(chǎn)儲(chǔ)存廢棄物、做好土地使用的規(guī)劃和管理等等。這里需要明確的是，環(huán)境審計(jì)的審計(jì)對(duì)象不是環(huán)境，而是政府面對(duì)環(huán)境問題所采取的政策和措施是否達(dá)到預(yù)期的效果、是否將對(duì)環(huán)境的威脅降到最低點(diǎn)、是否切實(shí)優(yōu)化了環(huán)境因素。

第三步，確定審計(jì)主題和重點(diǎn)。即在礦業(yè)活動(dòng)涉及到的一般環(huán)境影響、潛在環(huán)境影響以及其他環(huán)境影響中，明確哪個(gè)或哪些環(huán)境問題最突出危害最嚴(yán)重。確定了審計(jì)重點(diǎn)，才能回答諸如企業(yè)與環(huán)境和政府承諾的風(fēng)險(xiǎn)有哪些、審計(jì)人員的審計(jì)是否可以發(fā)揮作用、制度型的審計(jì)框架是否會(huì)影響審計(jì)主題、報(bào)告要求是否會(huì)影響審計(jì)議題的選擇等問題。

第四步，確定審計(jì)方法。針對(duì)計(jì)劃階段確定的幾個(gè)審計(jì)重點(diǎn)，審計(jì)師可以沿著以下幾個(gè)思路開展審計(jì)：企業(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)容、政策、內(nèi)部控制制度和環(huán)境方面的規(guī)章制度有哪些；企業(yè)從事采掘活動(dòng)是否遵循了法律、政策和協(xié)議；企業(yè)績(jī)效考核內(nèi)容和結(jié)果怎樣；企業(yè)受托責(zé)任關(guān)系是怎樣的；企業(yè)環(huán)境問題方面的協(xié)調(diào)能力怎樣；事業(yè)單位是否有科學(xué)研究和監(jiān)控活動(dòng)以及效果怎樣；涉及環(huán)境保護(hù)方面的公共宣傳和教育怎樣；企業(yè)是否公開透明向公眾反映其礦業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的環(huán)境影響等等。

（二）在現(xiàn)代礦產(chǎn)資源審計(jì)中應(yīng)用地理空間技術(shù)

地理空間技術(shù)的運(yùn)用效果除上述的審計(jì)計(jì)劃階段的體現(xiàn)，還體現(xiàn)在其他審計(jì)階段，審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施階段，地理空間技術(shù)可幫助容易得到規(guī)劃的需審計(jì)的地點(diǎn)。由于不需要過多地把精力放在獲取審計(jì)地點(diǎn)上，審計(jì)師可以更好地觀察現(xiàn)場(chǎng)，收集證據(jù)。審計(jì)報(bào)告階段，地理空間技術(shù)可大大提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量?？臻g信息和制作的圖像能幫助讀者更好地理解審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題（即不規(guī)范的采掘業(yè)造成的環(huán)境危害）、理解審計(jì)報(bào)告結(jié)論和作用。當(dāng)然，更有效的做法是把新穎的地理空間技術(shù)和傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)分析、詢問采訪、調(diào)查問卷等方法結(jié)合起來使用。

（三）合理確定重要性水平，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

一方面，審計(jì)師在討論確定審計(jì)方法時(shí)要考慮到可能的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。礦產(chǎn)資源審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)同樣存在于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性、抽樣測(cè)試隨機(jī)性、審計(jì)師的知識(shí)限制性等等。另一方面，礦產(chǎn)資源審計(jì)有別于他種類型的審計(jì)體現(xiàn)在，審計(jì)師通常應(yīng)將重要性水平確定的較低，以謹(jǐn)慎地對(duì)待任何一個(gè)可能違反法律、規(guī)章制度、政策等的采掘活動(dòng)，盡可能地識(shí)別被審計(jì)單位為降低采掘活動(dòng)對(duì)環(huán)境的威脅所采取的措施是否達(dá)到預(yù)期效果并具有合法性。

（四）綜合使用多種實(shí)質(zhì)性測(cè)試方法

實(shí)質(zhì)性測(cè)試的方法有多種，包括觀察、詢問、分析性復(fù)核、函證、監(jiān)盤、查詢、計(jì)算等。在采掘業(yè)環(huán)境審計(jì)過程中，審計(jì)師應(yīng)多種方法結(jié)合靈活使用，而不是僅局限于一兩種方法。例如，在廢棄礦區(qū)修復(fù)問題上，審計(jì)師可以現(xiàn)場(chǎng)觀察礦區(qū)修復(fù)情況、詢問修復(fù)過程的進(jìn)度及所遇困難和取得成效、查看礦區(qū)修復(fù)規(guī)劃設(shè)計(jì)資料并判斷是否符合我國(guó)相關(guān)法律規(guī)范和制度要求。

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