淺談現(xiàn)行增值稅會計核算存在的問題

孫朝紅

（中華人民共和國濰坊出入境檢驗檢疫局，山東 濰坊 261041）

增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞物的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅款并且實行稅款抵扣制的一種流轉稅，是世界各國普遍采用的一個稅種。增值稅在會計上如何核算無論是對國家還是對企業(yè)均有重大影響。實踐證明現(xiàn)行增值稅模式有很多可取之處，但是隨著經濟的發(fā)展，也呈現(xiàn)出諸多問題，急需進行改革。

一、現(xiàn)行增值稅會計核算存在的問題

（一）違背會計信息質量要求

1.違背實際成本會計信息質量要求

按實際成本計價原則，企業(yè)的各項財產物資，應按取得時所支付的全部價款計價，但是增值稅一般納稅人實行價格和稅款分離后，企業(yè)所購貨物的成本只是支付金額的一部分。一般納稅人在購進貨物取得增值稅專用發(fā)票、完稅憑證等合法憑證的情況下，付出的實際是貨物的購買價格、采購費用以及增值稅稅額，若依增值稅會計處理規(guī)定的價格和稅款分離核算的要求，購買價格和采購費用要計入貨物成本，增值稅計入“應交稅費—應交增值稅—進項稅額”科目，增值稅從存貨成本中分離出來單獨核算，據(jù)此反映的貨物成本只是實際成本的一部分，低估存貨成本，計價背離歷史成本原則，這扭曲了增值稅的會計內涵。

2.違背重要性會計信息質量要求

增值稅是我國最大稅種之一，在我國財政收入中占有很大的比重，這么重要的會計信息在會計報表中卻沒有單獨披露，增值稅抵扣、減免而產生的損益對企業(yè)的財務狀況和經營成果有重要影響，屬于重要信息，也沒有單獨披露。另外，增值稅的計算、抵扣、交納情況只通過“應交稅費”科目并與其他稅費一起在資產負債表中合并反映，不符合重要性原則。

3.違背可比性會計信息質量要求

（1）根據(jù)稅法規(guī)定，一般納稅人購進貨物并取得增值稅專用發(fā)票，符合條件的進項稅額經過認證后可以抵扣，而從小規(guī)模納稅人購進貨物大部分只能取得普通發(fā)票（極少數(shù)納稅人要求小規(guī)模納稅人到稅務機關代開增值稅專用發(fā)票），價稅在普通發(fā)票上是沒有分開的，這就導致了納稅人購入同樣的貨物，由于購進渠道不一樣，存貨成本項目構成也不一樣。

（2）當購進貨物改變用途，假設用于職工福利和在建工程等方面，相對應的進項稅額不允許抵扣，使得同一納稅人針對同一經濟業(yè)務因業(yè)務對象有別而采取了不同的會計處理辦法，導致納稅人的存貨成本產生差異而缺乏可比性。

4.違背明晰性會計信息質量要求

（1）“應交稅費——應交增值稅”科目反映核算的內容不明晰，使會計核算難于理解。增值稅的進項稅額是指納稅人購進貨物或應稅勞務所支付或者承擔的增值稅稅額，可以進行抵扣的增值稅，是納稅人付出的款項；銷項稅額是納稅人銷售貨物和應交稅勞務，按照銷售額和適用稅率計算并向購買方收取的增值稅稅額，納稅人作為商品銷售者或勞務提供者代稅務機關向購買方收取的款項，兩者性質不同，將兩者放于“應交稅費—應交增值稅”科目中核算而導致該科目常出現(xiàn)借方余額，借方余額的經濟實質讓人難以理解。同時又設置了“應交稅費—未交增值稅”科目核算應交上期的增值稅，將有關增值稅的會計信息分別在兩個科目中加以反映，顯得很不條理。

（2）增值稅相關會計處理導致賬表不明晰。第一，實際工作中，某些業(yè)務，納稅人已將所有權憑證或實物交付給買方，并且預收貨款，但商品所有權上的主要風險和報酬并未轉移，如納稅人尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，并且這項安裝或檢驗任務是銷售合同的重要組成部分。根據(jù)收入準則規(guī)定不能確認收入實現(xiàn)，但是稅法規(guī)定采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出當天確認應稅銷售額并計稅，

（3）入庫稅費的會計核算有違會計核算的“清晰性”原則。相關法律法規(guī)規(guī)定，納稅人應在“應交稅費”科目下設“未交增值稅”二級科目，核算納稅人當月上繳上月未交的增值稅以及月終轉入的應交、未交增值稅和多交的增值稅，這樣，對于交納增值稅這項同一經濟業(yè)務分別在兩個不同的明細科目核算，交納當月增值稅則借記“應交稅費——應交增值稅（已交稅費）”科目；交納上月的增值稅則借記“應交稅費——未交增值稅”科目，從而違反了會計核算“清晰性”原則，使本來較清晰、簡單的經濟業(yè)務變得模糊不清。

（二）增值稅明細科目過多

現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》對增值稅的核算規(guī)定為：在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”和“未交增值稅”兩個明細科目，并在“應交增值稅”明細科目下設置“進項稅額”、“已交稅費”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“出口抵減內銷產品應納稅額”等多個專欄。細化明細科目核算，目的是為更好區(qū)分當月已交、當月留抵、當月應交未交、當月多交以及當月查補稅款等具體情況，防止因核算不細而造成用當月應交、當月查補抵頂上月欠稅等現(xiàn)象；但從實際運用情況看，由于明細科目設置過多，各科目核算內容過于繁瑣復雜，加之科目屬性不清等原因，實際運用效果很差。

（三）現(xiàn)行增值稅稅制本身的影響

現(xiàn)行增值稅稅制本身就存在著：征稅范圍偏窄、扣稅憑證不規(guī)范、減免稅優(yōu)惠方式過多等不足，進而現(xiàn)行的增值稅會計模式以稅法規(guī)定的納稅義務和扣稅權利作為會計確認與計量的依據(jù),會計核算過分依照稅法的規(guī)定,而放棄了自身的要求與原則,致使提供的會計信息不能客觀、真實地反映企業(yè)的財務狀況,影響了增值稅會計作用的發(fā)揮。

二、現(xiàn)行增值稅會計核算的改革建議

（一）調整完善增值稅會計核算模式

1.完善增值稅相關報表的內容

在損益表中增加一欄“增值稅”項目，期末根據(jù)“增值稅”賬戶的發(fā)生額填列，使“主營業(yè)務收入”和“主營業(yè)務成本”都成為含稅的賬戶，完整地反映企業(yè)產品獲社會承認的價值以及為此付出的代價，真實地反映企業(yè)本期增值稅稅負。在資產負債表的流動負債方“增值稅”一級科目下增設“應交增值稅”項目，單獨反映期末增值稅的交納情況，此項目根據(jù)“應交增值稅”總賬填列,“存貨”恢復了全部價格，使資產的計量標準得以統(tǒng)一。在負債類加了“待抵扣進項稅額”項目，用于反映進項稅額的時間性差異?！按挚圻M項稅額”反映在資產負債表的負債方，表明由于時間性差異而遞延的增值稅費用。由此看出增值稅費用化對財務報表具有很大的影響，完善后的增值稅相關報表使企業(yè)財務分析有了客觀基礎。同時把不同階段的增值稅放在兩個明細賬戶分別核算，進項稅額的形成、轉出、抵扣和留抵，增值稅的形成、計算、抵扣和繳納過程均可以清晰的反應出來，能準確地為納稅申報提供資料,方便會計工作的進行。

2.允許應收賬款中所包含已納增值稅可以部分抵扣或退還

會計制度規(guī)定：銷項稅額的確認采取的是權責發(fā)生制，納稅人應收賬款中包含了由銷貨方代繳的增值稅（銷項稅額）。納稅人壞賬的發(fā)生，致使一部分價款或全部價款不能收回，這部分增值稅是不應該由銷貨方負擔的，應允許銷貨方要求退回增值稅的差額。

3.實行價稅分離，統(tǒng)一存貨成本核算辦法

價稅分離的增值稅會計核算形式，較多地遵循了稅法的要求，但卻背離了增值稅的會計內涵和會計核算的一般規(guī)律。在核算模式下，可以通過改進含增值稅存貨成本的核算辦法，進行價格和稅款分離。結合納稅人實際經營情況，利用“管理費用”科目進行處理，具體處理方法如下：（1）對于一般納稅人而言，購進貨物或接受勞務時，無論是否取得增值稅專用發(fā)票，都要采用價格和稅款分離的方法來核算存貨成本；對于普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅可記入“管理費用”科目；對改變用途的存貨和出口退稅差額，其進項稅額轉出時，記入“管理費用”科目。（2）對于小規(guī)模納稅人也可以將增值稅記入“管理費用”科目。這樣有利于不同納稅人的同一存貨成本的比較。

4.將增值稅會計核算中的“權責發(fā)生制”改為“收付實現(xiàn)制”

增值稅會計在國外的記賬原則大多采用收付實現(xiàn)制，這一做法就從根本上解決了稅款收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾。我們國家若想解決這一矛盾，借鑒外國，只有加快與國際會計準則接軌的步伐。為正確處理財務會計按權責發(fā)生制確認的進項稅額和銷項稅額與收付實現(xiàn)制確認的差異，可在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“待轉進項稅額”和“待轉銷項稅額”兩個專欄，分別用于核算應付未付的進項稅額和應收未收的銷項稅額。

（二）適當調整并減化現(xiàn)有核算增值稅的明細會計科目

企業(yè)增值稅的核算可適當增減相應明細科目。在“增值稅”科目下增設“待轉進項稅額（待轉銷項稅額）”科目；取消“轉出多交增值稅”和“轉出未交增值稅”兩個科目，同時取消“未交增值稅”二級科目的設置，而在“增值稅”二級科目下增設“未交稅費”三級科目，用來核算原來由“未交增值稅”二級科目核算的內容，其他明細科目性質不變，核算內容不變。改進后的核算模式，既可保證將所有的增值稅業(yè)務全部由“應交增值稅”二級科目歸口核算，也可減少三級科目的數(shù)據(jù)冗余，并能通過“應交增值稅”這一賬戶直觀清楚地反映企業(yè)的納稅情況，又可減少明細科目的設置，精簡賬簿，簡化會計核算。

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