碳排放權(quán)會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量初探

□文/呂 燕

（浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院 浙江·杭州）

一、碳排放權(quán)概述

1997年為應(yīng)對溫室氣體對大氣的危害，《聯(lián)合國氣候變化框架公約》締約國簽訂了旨在將二氧化碳排放權(quán)作為商品進(jìn)行交易的《京都議定書》。協(xié)議的簽訂使得碳排放權(quán)成為一種稀缺資源，具有了商品的屬性，因此碳排放權(quán)成為一種全新的交易對象出現(xiàn)在貿(mào)易中?！毒┒甲h定書》確立了清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）等三種靈活機(jī)制從而使發(fā)達(dá)國家達(dá)到各自所應(yīng)承擔(dān)的減排義務(wù)。然而由于發(fā)展中國家目前還沒有減排的指標(biāo)要求，通過清潔發(fā)展機(jī)制，可以將碳減排量（CERs）“銷售”給發(fā)達(dá)國家獲得收入，同時(shí)又可以引進(jìn)發(fā)達(dá)國家的先進(jìn)技術(shù)。

發(fā)展中國家不能直接將碳配額出售，企業(yè)的碳信用要經(jīng)碳基金等公司或機(jī)構(gòu)的運(yùn)作才能進(jìn)入國際市場，作為中間商的交易平臺就可以從碳減排權(quán)轉(zhuǎn)讓中獲取利潤。世界銀行是目前的最大賣家。CDM機(jī)制項(xiàng)目下的碳排放權(quán)是一種虛擬商品，其交易規(guī)則十分嚴(yán)格，開發(fā)程序也比較復(fù)雜，銷售合同涉及境外客戶，合同期限很長，非專業(yè)機(jī)構(gòu)難以具備此類項(xiàng)目的開發(fā)和執(zhí)行能力。因此，我國企業(yè)基本都是通過與國際碳基金合作的方式參與CDM項(xiàng)目。根據(jù)《京都議定書》，國際碳基金在實(shí)施CDM機(jī)制時(shí)，有義務(wù)為我國企業(yè)引入低碳新技術(shù)。目前碳基金的操作方式有兩種，一種是投資于可再生能源項(xiàng)目等，直接向我國實(shí)施節(jié)能項(xiàng)目的企業(yè)購買碳減排量；另一種是投資于高能效項(xiàng)目，在排放污染較嚴(yán)重企業(yè)建設(shè)減排項(xiàng)目，實(shí)現(xiàn)的碳減排量收益按合同規(guī)定比例作為投資收益。

二、國內(nèi)外相關(guān)研究進(jìn)程

全球碳排放權(quán)交易金額正在逐年劇增，目前交易額已超千億美元，并規(guī)定交易的碳減排量必須是已通過第三方審計(jì)核證的減排量。同時(shí)，隨著“全球綠色化”概念被官方強(qiáng)化并逐漸被公眾接受，發(fā)達(dá)國家也通過立法程序，要求企業(yè)發(fā)布的年度會計(jì)報(bào)告必須包含與環(huán)境相關(guān)的評價(jià)內(nèi)容，如丹麥的《綠色賬戶法案》、美國證券交易委員會（SEC）第92號公告，均強(qiáng)制要求企業(yè)披露相應(yīng)的環(huán)境信息。與此同時(shí)，為碳市場服務(wù)的中介組織也日趨完善。特別是碳計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)體系的建立，還為會計(jì)鑒證服務(wù)市場的成熟提供了規(guī)范的程序與要求。

隨著相關(guān)制度的發(fā)展，使得企業(yè)CO2等的排放、交易及節(jié)能減排等特定環(huán)境問題的會計(jì)處理規(guī)范探討也愈加熱烈，日漸引起會計(jì)學(xué)界的關(guān)注和重視，如《歐洲會計(jì)評論》、《會計(jì)、組織與社會》、《會計(jì)、審計(jì)與職責(zé)雜志》等相關(guān)國際知名會計(jì)期刊推出或計(jì)劃推出與排污權(quán)、碳會計(jì)及披露、氣候變化與溫室氣體會計(jì)等專題，可以預(yù)見未來幾年碳會計(jì)的相關(guān)規(guī)范或指南研究將達(dá)到一個(gè)高潮。

IASB和FASB均出臺排污權(quán)交易會計(jì)的相關(guān)處理草案或準(zhǔn)則，試圖對包括CO2等排放氣體的會計(jì)問題進(jìn)行規(guī)范。如美國聯(lián)邦能源管制委員會（FERC）于1993年在《統(tǒng)一會計(jì)系統(tǒng)》（USofA）中對排污權(quán)交易會計(jì)處理做出了規(guī)定。不過這個(gè)規(guī)范最初主要針對SO2，且不能對免費(fèi)分配的排污權(quán)進(jìn)行處理，存在許多先天缺陷。10年后，F(xiàn)ASB希望通過EITF03-14來解決總量-交易機(jī)制下排污權(quán)交易的會計(jì)處理問題。針對歐盟25國排污權(quán)交易制度（EUETS）項(xiàng)目，IASB 于 2004年發(fā)布 IFRIC3《排污權(quán)》。該指南將解釋范圍限定在為污染排放進(jìn)行支付而持有的排污權(quán)會計(jì)處理上，但在計(jì)量上存在著復(fù)合計(jì)量模式和報(bào)告模式，發(fā)布后引起了極大不滿和爭議，IASB在1年后撤回了該解釋公告。2007年12月，IASB再次啟動排污權(quán)交易項(xiàng)目，在議程文件中提出了3種會計(jì)處理方法供企業(yè)參考，重新系統(tǒng)設(shè)計(jì)會計(jì)準(zhǔn)則，旨在提出包括排放在內(nèi)的排污權(quán)交易會計(jì)處理模式。

由于碳排放的特殊性和復(fù)雜性，除了一些政府或非政府組織的報(bào)告外，現(xiàn)有學(xué)術(shù)文獻(xiàn)還極少提及碳交易或碳信用等碳財(cái)務(wù)報(bào)告和鑒證問題。2008年Stewart Jones教授等將與碳排放、交易及鑒證等的會計(jì)問題稱之為碳排放與碳固會計(jì)，即碳會計(jì)，并提出了構(gòu)建碳會計(jì)規(guī)范的兩種主要思路:一是在京都協(xié)定框架下，所有機(jī)構(gòu)或組織對產(chǎn)生于碳匯的碳信用的會計(jì)規(guī)范與IPCC的原則相協(xié)調(diào)；二是在溫室氣體協(xié)定書內(nèi)分別計(jì)量和報(bào)告CO2排放的相關(guān)會計(jì)問題。該協(xié)定書不但有其企業(yè)會計(jì)和報(bào)告基準(zhǔn)，而且還有一套成熟的對溫室氣體排放進(jìn)行估算的工具。

從國外文獻(xiàn)的最新研究進(jìn)程看，碳會計(jì)主要涉及:碳排放配額的財(cái)務(wù)會計(jì)處理、與碳排放的相風(fēng)險(xiǎn)核算與報(bào)告、與碳排放相關(guān)的不確定性核與報(bào)告、碳排放信息披露及管理等。在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)框架內(nèi)，碳會計(jì)主要涉及的是碳匯的資產(chǎn)確認(rèn)問題和碳源的負(fù)債確認(rèn)問題，如碳信用或碳排放配額表內(nèi)記錄和披露問題。在此點(diǎn)上，澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則AASB120、國際會計(jì)準(zhǔn)則IASB IFRIC3、美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則FASB EITF03-14、FASB153等都有詳細(xì)規(guī)范可供參考。此外，樹木等因固碳職能被認(rèn)為是碳會計(jì)中碳匯載體的重要形式之一，在碳會計(jì)系統(tǒng)中需單設(shè)賬戶予以反映。但其作為一種特殊的生物資產(chǎn)，又與IAS41、AASB141等會計(jì)準(zhǔn)則相掛鉤。

我國還沒有出臺與碳排放權(quán)相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則，這就導(dǎo)致企業(yè)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和信息披露上具有很大的自主性。

三、關(guān)于碳排放權(quán)的會計(jì)確認(rèn)

碳排放減量權(quán)證簽發(fā)后，碳排放權(quán)的價(jià)值就被承認(rèn)。而其被確認(rèn)的復(fù)雜性和后續(xù)減排空間的有限性，使得碳排放權(quán)成為了一種稀缺的經(jīng)濟(jì)資源，有了商品的屬性。碳排放權(quán)作為一種特殊的資源，應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

（一）碳排放權(quán)是一項(xiàng)資產(chǎn)。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則把資產(chǎn)定義為:資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)具有以下幾個(gè)方面的特征:資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源；資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的；此外，與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

碳排放權(quán)符合我國會計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)下的定義和特征。碳排放權(quán)作為一種商品，是由企業(yè)過去的交易、COM項(xiàng)目或其他事項(xiàng)中形成的，由企業(yè)擁有或者控制的資源，通過企業(yè)當(dāng)期或以后的營運(yùn)過程中出售已認(rèn)證的碳排放權(quán)，與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)通過投入CDM項(xiàng)目或直接購買擁有或控制碳排放權(quán)，該資源的投入成本是能夠可靠計(jì)量的。

（二）碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。王艷、李亞培認(rèn)為，碳排放權(quán)是一種特殊的經(jīng)濟(jì)資源，它具有自由交易市場，擁有具體產(chǎn)品的定價(jià)機(jī)制，并始終以公允價(jià)值計(jì)量，其價(jià)值變動直接增減資產(chǎn)價(jià)格，應(yīng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)。二氧化碳排放權(quán)具有交易性金融資產(chǎn)的特征，應(yīng)將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，其具體做法是，在現(xiàn)行“交易性金融資產(chǎn)”科目下增加一項(xiàng)“排放權(quán)”明細(xì)項(xiàng)目，以反映企業(yè)取得二氧化碳排放權(quán)的價(jià)值。

碳排放權(quán)雖符合交易性金融資產(chǎn)的一些特點(diǎn)，但由于金融市場的不完善，碳交易操作制度、價(jià)格機(jī)制以及信息披露與獲得等方面的缺乏，相關(guān)法律的缺失和會計(jì)法規(guī)的局限，在我國很難形成一個(gè)有效的碳交易市場。

（三）碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨。張鵬認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將碳排放權(quán)作為存貨在會計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)?！按尕浭侵钙髽I(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。”存貨的一個(gè)最基本的特征是企業(yè)持有的最終目的是為了出售。對于一個(gè)CDM項(xiàng)目而言，碳減排量存在于企業(yè)的日?；顒又?，并且對于目前中國的CDM項(xiàng)目來說碳減排量以出售為最終目的，所以應(yīng)確認(rèn)為存貨。但碳排放權(quán)沒有實(shí)物形態(tài)，確認(rèn)為存貨也不太合理。

（四）碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。王學(xué)瓅、胡昳等認(rèn)為，碳排放權(quán)是企業(yè)所擁有或控制的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。從碳排放權(quán)的特征與無形資產(chǎn)的特征可以看出，碳排放權(quán)具備無形資產(chǎn)的特征:碳排放權(quán)是經(jīng)相關(guān)權(quán)威部門簽發(fā)的排放減量權(quán)證，可以作為一國減除溫室氣體的資源，不具有實(shí)物形態(tài)，但可以單獨(dú)出售或轉(zhuǎn)讓。由于CDM項(xiàng)目實(shí)施過程中存在的風(fēng)險(xiǎn)，使得碳排放權(quán)在企業(yè)持有過程中帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的情況不確定，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)，因此碳排放權(quán)基本屬于我國無形資產(chǎn)的定義，可以作為無形資產(chǎn)在會計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)。

對于碳排放權(quán)的確認(rèn)，應(yīng)分階段對待。第一階段，在《京都議定書》的規(guī)定下，我國作為發(fā)展中國家沒有減排的指標(biāo)，但通過清潔發(fā)展機(jī)制，我國可以將碳減排量CERs“銷售”給發(fā)達(dá)國家。因此，在CDM下，我國碳減排量交易是通過國外企業(yè)提供資金或是先進(jìn)技術(shù)與中國企業(yè)合作開發(fā)CDM項(xiàng)目，并簽訂協(xié)議，規(guī)定在項(xiàng)目注冊成功后，每年按照一定的價(jià)格購買該項(xiàng)目每年所核定的溫室氣體減排量。我國碳減排量是CDM項(xiàng)目所產(chǎn)生的，是為執(zhí)行銷售合同而持有的，但它的最終目的是出售。雖然碳減排量沒有具體的實(shí)物形態(tài)，但在第一階段，將碳排放權(quán)最為存貨進(jìn)行確認(rèn)比較合理。

隨著進(jìn)一步發(fā)展，若我國實(shí)際擁有碳排放權(quán)，將其作為無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)更合理。其符合無形資產(chǎn)的定義，碳排放權(quán)是企業(yè)所擁有的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。

四、關(guān)于碳排放權(quán)的計(jì)量

碳排放權(quán)的計(jì)量問題主要體現(xiàn)在計(jì)量屬性上。

（一）歷史成本計(jì)量屬性。歷史成本又稱為實(shí)際成本，是取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或者其他等價(jià)物。歷史成本計(jì)量屬性主要是用于購置或形成碳排放權(quán)時(shí)的初始計(jì)量。企業(yè)購置或形成碳排放權(quán)的過程，一般是基于交易雙方同意，并具備一定的交易憑證，以該價(jià)格作為企業(yè)購置或形成的碳排放權(quán)的成本入賬是合理可靠的。但是，歷史成本作為碳排放權(quán)計(jì)價(jià)的屬性也是存在缺陷的。在市場價(jià)格經(jīng)常波動的情況下，相同的碳排放權(quán)在不同的時(shí)間點(diǎn)取得的成本會存在著很大差異，如果仍然用歷史成本記錄，那么資產(chǎn)負(fù)債表上的匯總將失去可比的基礎(chǔ)。因此，碳排放權(quán)的計(jì)價(jià)僅僅采用單一的歷史成本計(jì)量屬性是不夠的。

（二）公允價(jià)值計(jì)量屬性。在公允價(jià)值計(jì)量下，在公平交易中的市場中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。與歷史成本相比較，兩者不同之處在于時(shí)態(tài)性。公允價(jià)值和歷史成本不一定是對立的，公允價(jià)值可以是歷史成本，也可以是現(xiàn)時(shí)價(jià)值，即公允的現(xiàn)時(shí)市場交易價(jià)值。在原始交易日，交易成本總是按照現(xiàn)時(shí)的市價(jià)計(jì)量，在財(cái)務(wù)報(bào)告日，公允價(jià)值不再是原始交易時(shí)的歷史成本，而是按照財(cái)務(wù)報(bào)告日的市價(jià)重新計(jì)量。在一定程度上，公允價(jià)值相比歷史成本更能反映可交易的碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。對我國企業(yè)來說，由于沒有減排壓力，當(dāng)企業(yè)在出售碳排放權(quán)中可以獲得比歷史成本更多的價(jià)值時(shí)，企業(yè)當(dāng)然會選擇出售。對于企業(yè)管理決策而言，碳排放權(quán)的市場公允價(jià)值正是企業(yè)考慮如何以及何時(shí)處理碳排放權(quán)的決策機(jī)會成本。

我國目前還處在碳減排量交易的初級階段，還不可能形成一個(gè)大規(guī)模的交易市場，因此對碳減排量的計(jì)量不宜采用公允價(jià)值計(jì)量。在第一階段，碳減排量作為一種存貨，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量。

五、結(jié)論

碳排放權(quán)是一種有價(jià)值的稀缺資源，該資源能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此應(yīng)當(dāng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中給予確認(rèn)。對于碳排放權(quán)會計(jì)核算方法的研究為參與CDM項(xiàng)目企業(yè)的會計(jì)核算提供可以借鑒的思路，也為碳排放權(quán)會計(jì)準(zhǔn)則的擬定做出了一定的貢獻(xiàn)。我國現(xiàn)狀下適用的清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目碳排放權(quán)會計(jì)核算方法還需會計(jì)界廣大人士的共同參與和努力。

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