企業(yè)設(shè)立階段的稅收籌劃策略

許洪波

（中原油田采油一廠計(jì)劃科，河南 濮陽(yáng) 457000）

企業(yè)設(shè)立階段的稅收籌劃策略

許洪波

（中原油田采油一廠計(jì)劃科，河南 濮陽(yáng) 457000）

隨著我國(guó)稅收征管體制的不斷改善及現(xiàn)代企業(yè)管理水平的提高，通過(guò)科學(xué)合法的稅收籌劃來(lái)降低企業(yè)稅負(fù)、節(jié)約成本逐漸被采用和重視。通常對(duì)稅收籌劃的研究是分稅種、分階段、分活動(dòng)或會(huì)計(jì)方法展開(kāi)，本文選擇的是企業(yè)設(shè)立階段的稅收籌劃，并分別注冊(cè)地和設(shè)立地、組織形式及規(guī)模、納稅人形式選擇進(jìn)行研究。

稅收籌劃；新企業(yè)所得稅法；選擇

一、注冊(cè)地和設(shè)立地的選擇

1.注冊(cè)地的選擇：新企業(yè)所得稅法首次了引入了“居民企業(yè)”與“非居民企業(yè)”的概念，居民企業(yè)是指在中國(guó)境內(nèi)成立或依照外國(guó)法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)，其判斷標(biāo)準(zhǔn)采用了國(guó)際慣例的“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”，居民企業(yè)需要就來(lái)源于全球所得向中國(guó)政府交稅。非居民企業(yè)是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。非居民企業(yè)只需要就來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得向中國(guó)政府交稅。新所得稅法將納稅人劃分為居民企業(yè)與非居民企業(yè)，本質(zhì)上為了最大限度地維護(hù)我國(guó)的稅收利益。但是居民企業(yè)概念的引入使得這些在國(guó)外注冊(cè)返程投資的做法失去意義，因?yàn)槠鋬H僅滿足了注冊(cè)地的標(biāo)準(zhǔn)，卻未滿足實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)要想成為“非居民企業(yè)”只就中國(guó)境內(nèi)所得交稅，就需要在實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地上研究出新的稅收籌劃策略。這里的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地通常是指企業(yè)的決策機(jī)構(gòu)如股東大會(huì)或董事會(huì)設(shè)立地。因此企業(yè)可以選擇在國(guó)外注冊(cè)滿足登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)，另外考慮將股東大會(huì)或董事會(huì)的常設(shè)機(jī)構(gòu)、開(kāi)會(huì)場(chǎng)所設(shè)立在國(guó)外而滿足實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地的標(biāo)準(zhǔn)，這樣籌劃成真正的外資企業(yè)，可以在一定程度上降低稅負(fù)。這種做法對(duì)于跨國(guó)性企業(yè)集團(tuán)非常有用，且做法不困難。

例如某企業(yè)在 A國(guó)某避稅港注冊(cè)成立，當(dāng)?shù)氐亩惵蕿閘O%，該企業(yè)在B國(guó)有2個(gè)分支機(jī)構(gòu)，B國(guó)稅率為20%，在中國(guó)有2個(gè)分支機(jī)構(gòu)，由于在中國(guó)市場(chǎng)開(kāi)拓進(jìn)展得較為順利，該企業(yè)打算在中國(guó)增設(shè)3個(gè)分支機(jī)構(gòu)。假設(shè)在2010年的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)2011年在中國(guó)的應(yīng)納稅所得額為120萬(wàn)元，A國(guó)為80萬(wàn)元，B國(guó)為60萬(wàn)元?？紤]到管理上的方便，該企業(yè)打算將股東大會(huì)等決策機(jī)構(gòu)由 A國(guó)轉(zhuǎn)移到中國(guó)，但該企業(yè)管理層在了解了中國(guó)現(xiàn)行所得稅法后考慮了對(duì)2011年相關(guān)稅收的影響。

不轉(zhuǎn)移：應(yīng)納所得稅額=120×25%+80×10%+60×20 %=50萬(wàn)元

轉(zhuǎn)移：應(yīng)納所得稅額=120×25%+80×10%+60×20% +80×（25%－10%）+60×（25%－20%）=65萬(wàn)元

如果將股東大會(huì)決策機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移到中國(guó)，該企業(yè)則變成了中國(guó)的居民企業(yè)，需要就A國(guó)、B國(guó)的所得補(bǔ)稅差，這樣要比轉(zhuǎn)移前多出15萬(wàn)的高額稅負(fù)，最終該企業(yè)放棄了轉(zhuǎn)移的策略。

2.設(shè)立地的選擇：以往新設(shè)企業(yè)在選擇設(shè)立地點(diǎn)時(shí)，往往首先考慮經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)等地點(diǎn)，因?yàn)樯鲜龅貐^(qū)可以享受到 15%甚至更優(yōu)惠的所得稅優(yōu)惠稅率。然而新企業(yè)所得稅法建立了“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠新格局，取消了上述地區(qū)的優(yōu)惠政策，稅率的地區(qū)差異基本消失，企業(yè)在設(shè)立地點(diǎn)上可籌劃的空間相對(duì)縮小。但是新所得稅法仍然保留部分地區(qū)的優(yōu)惠政策，例如對(duì)五個(gè)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、上海浦東新區(qū)內(nèi)新設(shè)立的國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)給予“兩免三減半”的優(yōu)惠，保留了“老、少、邊、窮”和西部大開(kāi)發(fā)地區(qū)的優(yōu)惠政策。對(duì)于在西部地區(qū)新辦交通、電力、水利、郵政、廣播電視企業(yè)，只要滿足 70%的收入比例，即可享受兩免三減半的優(yōu)惠待遇。另外還規(guī)定民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對(duì)本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征，經(jīng)省級(jí)人民政府批準(zhǔn)，民族自治地方的內(nèi)資企業(yè)可以定期減征或免征企業(yè)所得稅。我國(guó)的西部地區(qū)與民族自治地區(qū)范圍廣闊，新辦企業(yè)或新設(shè)分支機(jī)構(gòu)可以考慮設(shè)立在這些地區(qū)，從而享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。

二、組織形式及規(guī)模的選擇

1.個(gè)人獨(dú)資、合伙制與公司制的選擇：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙制企業(yè)都非新稅法的法定納稅人，只需就其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得繳納一次稅金即個(gè)人所得稅，而公司作為法定納稅人不僅需要繳納企業(yè)所得稅，投資者還需就稅后分配的紅利或股息繳納20%的個(gè)人所得稅，亦即選擇公司即選擇了雙重納稅。因此自然人投資設(shè)立企業(yè)在考慮稅負(fù)的情況下，究竟是選擇非法人企業(yè)即個(gè)人獨(dú)資、合伙企業(yè)還是公司制企業(yè)呢？

此外對(duì)于企業(yè)組織形式的選擇不僅要考慮稅負(fù)，還要考慮擬設(shè)立企業(yè)的規(guī)模及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，通常公司制企業(yè)適合中等規(guī)模的企業(yè)，只需要對(duì)公司債務(wù)以出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，而合伙企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較大（對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任）限制了其規(guī)模的擴(kuò)大，適合中小企業(yè)。合伙企業(yè)與個(gè)人獨(dú)資企業(yè)相比稅負(fù)相對(duì)更低，因?yàn)楹匣锶朔峙浜蟮乃媒档土诉m用個(gè)稅的累進(jìn)稅率，投資者可根據(jù)具體情況，權(quán)衡比較各自利弊后作出選擇。

2.分公司與子公司的選擇：新稅法以公司法人為基本納稅單位，其中包括子公司，而分公司僅作為分支機(jī)構(gòu)不具有法人資格，因而也沒(méi)有獨(dú)立納稅資格，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得并入總公司利潤(rùn)之后由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在擴(kuò)建時(shí)選擇設(shè)立總公司或分公司具有不同的稅負(fù)影響，具體可分為兩種情況：一是如預(yù)計(jì)新設(shè)企業(yè)虧損時(shí)應(yīng)選擇設(shè)立分公司，此時(shí)各分公司間的收入、成本、費(fèi)用可以相互彌補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)均攤，避免出現(xiàn)各分公司稅負(fù)嚴(yán)重不均的現(xiàn)象，能夠降低集團(tuán)公司的整體稅負(fù)；二是如預(yù)計(jì)新設(shè)企業(yè)微利應(yīng)選擇設(shè)立子公司，因?yàn)樵谖⒗那闆r下不具有相互抵虧的效應(yīng)，而設(shè)立子公司可以享受小型微利企業(yè) 20%的優(yōu)惠待遇，此時(shí)母公司就分回的現(xiàn)金股息或紅利補(bǔ)的稅差不會(huì)超過(guò)小型微利稅收優(yōu)惠的效益。

對(duì)于跨國(guó)增設(shè)公司如果東道國(guó)的稅率低于居住國(guó)，應(yīng)選擇設(shè)立子公司，此時(shí)子公司的累計(jì)利潤(rùn)可獲得遞延納稅的好處；而且子公司的利潤(rùn)匯回比分公司靈活的多，可以選擇在稅負(fù)較輕的時(shí)候匯回；此外許多國(guó)家對(duì)母公司從子公司分回的股息、紅利所得減征或免征預(yù)提稅。分公司的好處則在于支付給總公司的利潤(rùn)不必繳納預(yù)提稅，分公司與總公司之間的資本轉(zhuǎn)移不涉及所有權(quán)變動(dòng)，不必負(fù)擔(dān)稅收。公司在選擇企業(yè)從屬機(jī)構(gòu)時(shí)應(yīng)細(xì)心比較、統(tǒng)籌考慮、正確籌劃。

3.設(shè)立規(guī)模的選擇：新稅法中稅率優(yōu)惠最典型的是“小型微利企業(yè)”可享受 20%的稅率優(yōu)惠，其條件是工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人，資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元；其他企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元。對(duì)于新設(shè)企業(yè)規(guī)模不大、預(yù)計(jì)盈利為微利的情況下可考慮調(diào)整企業(yè)從業(yè)人數(shù)、資產(chǎn)總額及年度應(yīng)納稅所得額，使其符合小型微利企業(yè)的條件，從而適用 20%的低稅率，降低稅負(fù)。

三、一般納稅人與小規(guī)模納稅人的選擇

以上兩點(diǎn)主要從企業(yè)所得稅角度考慮新設(shè)企業(yè)的稅收籌劃，如果是工業(yè)或商業(yè)企業(yè)在設(shè)立階段通常要確定一般納稅人與小規(guī)模納稅人的資格，主要根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模大小及會(huì)計(jì)核算健全與否來(lái)劃分，一般納稅人按照銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，適用17%和13%兩檔稅率；而小規(guī)模納稅人是按照銷售額乘于征收率的簡(jiǎn)易辦法計(jì)算應(yīng)納稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。2009年1月1日起實(shí)施的新增值稅條例已經(jīng)將小規(guī)模納稅人的稅率統(tǒng)一調(diào)整為3%，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)在整體上得到降低，同時(shí)一般納稅人購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)取得專用發(fā)票允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，意味著一般納稅人的稅負(fù)也相應(yīng)得到降低，那么新辦企業(yè)在一般納稅人與小規(guī)模納稅人兩種身份之間究竟該如何選擇？下面利用“含稅銷售額與含稅購(gòu)貨額比較法”來(lái)分析一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)差異。

假設(shè)Y為增值稅含稅銷售額，X為增值稅含稅購(gòu)貨額（X、Y均為同期），增值稅一般納稅人適用稅率為17%，而小規(guī)模納稅人適用稅率為3%。

則一般納稅人的稅負(fù)為：[Y÷（1+17%）－X÷（1+17 %）]×17%

小規(guī)模納稅人的稅負(fù)為：Y÷（1+3%）×3%

建立模型：[Y÷（1+17%）－X÷（1+17%）]×17%≥Y÷（1+3%）×3%

解得：X／Y≤97.09%

由此可以得出以下結(jié)論：

當(dāng)企業(yè)含稅購(gòu)貨額占同期含稅銷售額比例小于97.09%時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人的稅負(fù)，等于97.09 %時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)完全相同，大于97.09%時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)要低于小規(guī)模納稅人的稅負(fù)。

由上述結(jié)論并結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，通常企業(yè)含稅購(gòu)貨額占企業(yè)含稅銷售額的比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于97.09%，否則企業(yè)無(wú)利潤(rùn)可賺。也即證明在一般納稅人適用 17%稅率的情況下，其稅負(fù)通常要高于小規(guī)模納稅人，這與小規(guī)模納稅人由原來(lái)稅率6%、4%調(diào)低到3%有本質(zhì)關(guān)聯(lián)，如果企業(yè)規(guī)模適中，在兩種納稅人身份之間有選擇的余地時(shí)，從稅負(fù)輕的角度考慮應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人身份。

新設(shè)企業(yè)不能光從稅負(fù)角度考慮去選擇納稅人身份，應(yīng)當(dāng)根據(jù)預(yù)計(jì)建設(shè)規(guī)模、會(huì)計(jì)核算水平及面對(duì)的主要客戶考慮稅法規(guī)定的前提下慎重選擇，因?yàn)槠髽I(yè)一但被認(rèn)定為一般納稅人便不能再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，如果預(yù)計(jì)未來(lái)主要客戶為個(gè)人消費(fèi)者，則應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人。

[1] 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法[Z].

[2] 財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室. 稅法[M]. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

Tax Planning Strategies during Enterprise Establishment Stage

XU Hong-bo

With the continuous improvement of domestic tax administration system and modern enterprise management level, it is advised to reduce the corporate tax and cost savings through a science and legitimate tax planning. This article studies tax planning during enterprise establishment stage from aspects of registration place, setting place, form of organization and scale, taxpayers.

tax planning; the new Enterprise Income Tax Law; selection

D922.222

A

1008-7427（2012）09-0073-02

2012-07-07