新會計準則對企業(yè)盈余管理的影響探析

○孫莉

（山東工商學院 山東 煙臺 264005）

新會計準則對企業(yè)盈余管理的影響探析

○孫莉

（山東工商學院 山東 煙臺 264005）

長期以來，企業(yè)普遍存在盈余管理的行為。本文從揭示會計準則與盈余管理的關(guān)系入手，詳細分析了新會計準則的實施對企業(yè)盈余管理的影響，最后提出新會計準則下規(guī)范企業(yè)盈余管理的幾點建議。

新會計準則 企業(yè) 盈余管理

一、會計準則與盈余管理的關(guān)系

盈余管理一直是近年來會計理論研究的重要課題。盈余管理是指企業(yè)管理層為了達到平衡利潤、合理避稅等目的，在會計準則和會計法規(guī)允許的范圍內(nèi)，以會計政策的可選擇性為前提，采取多種手段對本企業(yè)的盈余水平進行調(diào)節(jié)，以便更好地實現(xiàn)管理層的經(jīng)營目標以及企業(yè)價值的最大化。盈余管理是一個中性概念，但是要把握合理的尺度，過度的盈余管理會給企業(yè)、投資者、債權(quán)人以及社會資源配置帶來重大不利影響。因此，會計準則制定機構(gòu)和監(jiān)管當局為了保護投資者、債權(quán)人及其他會計信息使用者的合法利益，使資本市場真正起到有效配置資源的作用，希望通過會計準則的制定來規(guī)范企業(yè)的信息披露，增加會計信息的價值相關(guān)性和可靠性，減少和限制企業(yè)盈余管理的空間和范圍。

為此，2006年2月15日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》和38項具體準則（以下簡稱“新會計準則”）。新會計準則的頒布一方面對于完善我國企業(yè)財務信息披露制度、提高資本市場運行效率以及加速融入全球經(jīng)濟發(fā)展都具有重要意義，另一方面，其改革仍然無法逃脫限制企業(yè)盈余管理的困境。因為會計準則只能在一些方面進行原則性規(guī)范，而無法窮盡企業(yè)經(jīng)營中的所有具體情形。所以為了更好地反映企業(yè)經(jīng)營的實際狀況，會計準則必須允許企業(yè)管理層在財務報告中采用適當?shù)穆殬I(yè)判斷，進行必要的會計方法選擇。正是這種允許會使管理層從自身利益出發(fā)，利用準則的這一無奈設(shè)計，通過職業(yè)判斷和會計方法選擇達到操縱利潤的目的。由此可以看出，會計準則一直是在與盈余管理行為的不斷博弈中持續(xù)向前發(fā)展的，它既對企業(yè)的盈余管理具有抑制作用，同時又留下了一定的可操作空間。

二、新會計準則對企業(yè)盈余管理的影響

1、新會計準則對企業(yè)盈余管理的限制方面

（1）對公允價值運用的適當限制。新會計準則最突出的特點就是公允價值計量屬性的引入并在較大范圍內(nèi)使用。新準則不再強調(diào)歷史成本計量基礎(chǔ)，在投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務重組等方面都引入了公允價值計量屬性，將公允價值的變動直接計入當期損益，以充分體現(xiàn)相關(guān)會計信息的質(zhì)量要求。但是，公允價值發(fā)揮作用的一個必要前提是要有一個相對健全的法律制度環(huán)境和一個有效的市場。在我國這樣一個新興市場國家，公允價值的引入不但加大了企業(yè)在會計處理上自由裁量的成分，而且也面臨市場不夠有效的困難。基于此，我國新會計準則對公允價值的運用設(shè)定了必要的限制條件，即公允價值要以能夠“可靠計量”為使用前提，不能以犧牲可靠性來換取所謂的相關(guān)性。如“基本準則”中明確指出企業(yè)采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量；“投資性房地產(chǎn)”準則規(guī)定只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，才可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式進行后續(xù)計量；“非貨幣性資產(chǎn)交換”準則中規(guī)定以公允價值作為計量基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)入賬價值和換出資產(chǎn)價值損益的首要條件是交換必須具有商業(yè)實質(zhì)等等。相對于國際會計準則而言，我國公允價值的使用是有限制的，同時，在新會計準則的施行過程中，財政部也不斷推出有關(guān)公允價值確定方法的指導意見來規(guī)范公允價值的確定。2010年1月，財政部發(fā)布《投資性房地產(chǎn)評估指導意見》用以推進投資性房地產(chǎn)公允價值的評估，以提高公允價值的可靠性。

（2）發(fā)出存貨計價方法的改變。存貨計價方法的改變會引起資產(chǎn)負債表中相關(guān)項目的變動，同時對企業(yè)當期利潤及所得稅的交納造成不同影響。新會計準則取消了存貨發(fā)出計價的“后進先出法”，準確反映了存貨的歷史成本，削減了存貨成本計價中人為可調(diào)節(jié)的因素，使企業(yè)利用變更存貨計價方法來調(diào)節(jié)當期利潤的手段不再可能，有效提高了會計信息的可靠性。

（3）資產(chǎn)減值準備計提的新規(guī)定。資產(chǎn)減值準備常常被用來作為企業(yè)盈余管理的“甜餅罐”，減值前虧損的公司會以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值進行利潤調(diào)節(jié)來規(guī)避虧損；而減值前盈利的公司又會以大規(guī)模的計提資產(chǎn)減值進行利潤平滑來偷逃納稅。新發(fā)布的《企業(yè)會計準則第8號——減值準備》第17條明確規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這條規(guī)定讓企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備調(diào)節(jié)利潤的手段劃上了句號。同時，新準則規(guī)定對應收賬款在一定條件下作為金融資產(chǎn)管理，并要求必須有“客觀證據(jù)”證明發(fā)生了減值才能計提減值準備，企業(yè)再也不能對減值準備隨心所欲的“想提就提”。新準則在這些方面的重大改進，使資產(chǎn)減值這個利潤的雙向“調(diào)節(jié)器”變成了單向，大大限制了企業(yè)濫用減值準備調(diào)節(jié)利潤的行為，企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備進行盈余管理的空間不復存在。

（4）合并財務報表準則的新規(guī)定。新會計準則對合并財務報表范圍的確定遵循了實質(zhì)重于形式的原則，要求母公司對所有能夠控制的子公司均需納入合并范圍，而不再單純以投資比例作為惟一衡量標準。這一變革使企業(yè)無法通過降低經(jīng)營狀況不好的子公司的投資比例，將其從合并范圍中剔除，或是提高盈利子公司的投資比例，將其納入合并范圍來調(diào)控企業(yè)集團整體的經(jīng)營業(yè)績，使盈余管理行為得到有效控制。另外，新會計準則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值作為會計處理基礎(chǔ)，放棄使用公允價值，這是我國從市場實際出發(fā)，謹慎使用公允價值的又一次正確選擇。

2、新會計準則下企業(yè)盈余管理的“新空間”

（1）無形資產(chǎn)確認的新規(guī)定。新會計準則將企業(yè)內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的過程劃分為兩個階段，研究階段的支出于發(fā)生當期計入損益，進入開發(fā)程序后，只要符合準則規(guī)定的相關(guān)條件就可以資本化計入資產(chǎn)成本。但是，在會計實務中，無形資產(chǎn)的研發(fā)業(yè)務紛繁復雜，很難明確區(qū)分研究和開發(fā)這兩個階段，而如何劃分這兩個階段，又決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點。正因為如此，這個分界點成了人為可以調(diào)控的。開發(fā)階段符合條件的支出相對模糊且不容易區(qū)分，企業(yè)研究披露的信息又相對較少，因為關(guān)系到企業(yè)的商業(yè)機密，外部信息需求者掌握的內(nèi)容較少，無疑給企業(yè)提供了很大的操作空間。當企業(yè)需要提高業(yè)績時，可以擴大資本化支出的范圍；反之，只需要增加費用化支出。因此，通過控制研發(fā)費用是否進入無形資產(chǎn)的成本，企業(yè)就可以調(diào)節(jié)利潤，達到盈余管理的目的。另外，新會計準則對無形資產(chǎn)的攤銷年限和攤銷方法增加了可選擇性，不再局限于直線法并且攤銷年限也不再固定。這在相當程度上增大了企業(yè)利用無形資產(chǎn)攤銷進行盈余管理的空間。

（2）借款費用資本化的范圍擴大。新會計準則擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍，由原來的僅限于“為購建固定資產(chǎn)的專門借款所發(fā)生的借款費用”，擴大到“為需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)等的專門借款和一般借款的借款費用”。由于企業(yè)借入的資金是混合使用的，企業(yè)中符合資本化條件的資產(chǎn)到底占用了多少一般借款，為達到符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專門借款有多少被用于短期投資運作，產(chǎn)生了多少投資收益，企業(yè)外部的人很難了解。因此，借款費用是費用化還是資本化，數(shù)量上如何分配，企業(yè)管理層選擇的空間有所增大。

（3）固定資產(chǎn)計量的新規(guī)定。雖然新會計準則明確規(guī)定企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值損失不允許轉(zhuǎn)回，但在固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法和預計凈殘值等方面是可以進行會計估計變更的。而固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和原先估計數(shù)有差異的，應當予以調(diào)整。固定資產(chǎn)的價值一般較大，只要有證據(jù)證明其使用壽命和凈殘值與原先估計數(shù)有差異，就可以通過會計估計變更，采用未來適用法，簡單地改變當期或者以后期間的折舊費用，達到盈余管理的目的。

總的來說，新會計準則對盈余管理的影響是雙向的，在限制舊的盈余管理行為的同時，新的盈余管理方法也應運而生。

三、新會計準則下規(guī)范企業(yè)盈余管理的建議

1、進一步完善和修訂會計準則，從源頭上堵塞盈余管理的漏洞

現(xiàn)階段，完善我國會計準則的指導思想要放在壓縮會計準則留下的自由空間，最大程度地減少公司管理層的會計估計和職業(yè)判斷上，盡量減少會計準則中的模糊性語言和概念，減少準則中可供選擇的會計程序和方法，縮小會計政策選擇的空間范圍；要著重研究被利用來進行盈余管理的項目及案例，總結(jié)一般規(guī)律，同時借鑒國內(nèi)外學者對盈余管理實證研究的成果，對已頒布的會計準則不斷進行修訂。此外，還需進一步完善我國會計準則的制定程序。我國會計準則的制定很大程度上是政府意志的體現(xiàn)，而和準則有密切關(guān)系的各利益相關(guān)者基本沒有參與準則的博弈。程序上的缺陷導致企業(yè)“上有政策、下有對策”的盈余管理行為盛行，而明確的會計規(guī)則制定原則和利益相關(guān)者的充分參與，是高質(zhì)量會計準則制定的重要特征。因此，只有完善我國會計準則的制定程序，才可以有力遏制企業(yè)尤其是虧損企業(yè)的盈余管理行為。

2、加強審計監(jiān)管和處罰力度，進一步改革和完善監(jiān)督機制

我國企業(yè)盈余管理動機強烈的現(xiàn)象與“執(zhí)法不嚴”、“違法不究”有較大關(guān)系。相對于發(fā)達國家而言，我國對上市公司的監(jiān)管較為寬松，存在市場監(jiān)管缺乏連續(xù)性、量刑過輕、打擊面過窄等現(xiàn)象。因此，在新會計準則下，應該通過進一步加強外部審計監(jiān)管和處罰力度來抑制上市公司的盈余管理。財政部、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、國資委、審計署以及稅務總局應聯(lián)合起來，為企業(yè)會計準則體系的貫徹實施創(chuàng)造良好的監(jiān)管環(huán)境。除此之外，為了進一步提高會計信息質(zhì)量，還必須完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管約束系統(tǒng)，加大對注冊會計師業(yè)務工作的監(jiān)督和對違法違紀行為的處罰力度。

3、加強對會計人員的職業(yè)道德教育，不斷提高會計人員的綜合素質(zhì)

新會計準則體系增加了新的職業(yè)判斷和大量信息披露工作，這對會計人員的專業(yè)能力和業(yè)務素質(zhì)提出了更高的要求。因此，加強會計人員培訓，提高會計人員的綜合素質(zhì)，是新會計準則執(zhí)行的重要保證。此外，還要加強對管理層和會計人員的職業(yè)道德教育，使其在對經(jīng)濟業(yè)務處理時做到實事求是，避免利用會計政策的選擇權(quán)進行盈余管理。

[1]財政部：企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

[2]侯絲薇：新會計準則對上市公司盈余管理的影響[J].財政監(jiān)督，2011（4）.

[3]廖恂：新會計準則對上市公司盈余管理的影響探析[J].商業(yè)時代，2010（33）.

[4]楊照方：新會計準則下規(guī)范上市公司盈余管理的建議[J].中國經(jīng)貿(mào)導刊，2010（6）.

（責任編輯：劉冰冰）