長期股權(quán)投資準(zhǔn)則新舊講解比較

福建江夏學(xué)院 張 梅

財政部于2010年底發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》（以下簡稱“新講解”），與《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》（以下簡稱“原講解”）相比，新講解主要增加了財政部發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋3號、4號以及相關(guān)法規(guī)的有關(guān)內(nèi)容（包括長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、保險合同等），并對其提供了進一步的解釋。其中長期股權(quán)投資部分新舊講解的變動較大，本文用表格的形式就新舊講解關(guān)于長期股權(quán)投資變動部分做了一個詳細(xì)的比較和解釋，以供參考。

一、新講解關(guān)于長期股權(quán)投資內(nèi)容變動的比較與解釋

（一）修訂事項一 風(fēng)險投資機構(gòu)等持有的在初始確認(rèn)時指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或者分類為交易性金融資產(chǎn)的投資，滿足持有待售條件時的處理”，強調(diào)了特定機構(gòu)持有的特定投資在滿足持有待售條件時仍應(yīng)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進行核算。

（二）修訂事項二 被合并方存在合并財務(wù)報表時同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定。被合并方存在合并財務(wù)報表時同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定，如果被合并方存在合并財務(wù)報表，則應(yīng)當(dāng)以合并日被合并方合并財務(wù)報表所有者權(quán)益為基礎(chǔ)確定長期股權(quán)投資的初始投資成本，明確了同一控制下企業(yè)合并中，被合并方存在合并財務(wù)報表時，長期股權(quán)投資成本確定的依據(jù)是被合并方合并財務(wù)報表而非個別財務(wù)報表。

（三）修訂事項三 非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定。非同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值之和。購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費用，應(yīng)當(dāng)計入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。在解釋公告4號第1問的基礎(chǔ)上，進一步明確了為企業(yè)合并發(fā)生的相關(guān)費用在個別財務(wù)報表的處理。其中交易費用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用，在個別報表中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)等費用，不構(gòu)成長期股權(quán)投資的成本。

（四）修訂事項四 多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理：在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。解釋公告4號第3問，改變了原講解分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)會計處理。

（五）修訂事項五 個別財務(wù)報表中對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資是否可按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計量》核算。在個別財務(wù)報表中，對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資按成本法或權(quán)益法核算，不允許企業(yè)選擇按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計量》核算。

（六）修訂事項六 成本法下投資損益的確認(rèn)。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。解釋公告3號第1問，明確投資收益確認(rèn)不再限于取得投資后累積凈利潤的分配額，但應(yīng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。

（七）修訂事項七 被投資單位提供合并財務(wù)報表時的權(quán)益法核算。對于權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在持有投資期間，被投資單位能夠提供合并財務(wù)報表的，應(yīng)當(dāng)以合并財務(wù)報表，凈利潤和其他投資變動為基礎(chǔ)進行核算。對實務(wù)的澄清，明確以合并報表的凈利潤和其他權(quán)益變動為基礎(chǔ)計算。此處，其他投資變動可理解為權(quán)益變動，“合并報表，凈利潤”可以理解為“合并報表的凈利潤”。

（八）修訂事項八 合并財務(wù)報表中子公司超額虧損的處理。在合并財務(wù)報表中，子公司發(fā)生超額虧損的，子公司少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)按照持股比例分擔(dān)超額虧損。即在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。解釋公告4號第6問，少數(shù)股東權(quán)益可以為負(fù)數(shù)。

（九）修訂事項九 對聯(lián)營/合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)的會計處理。合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用，在合并財務(wù)報表層面，應(yīng)在該項交易中確認(rèn)歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。如假設(shè)甲公司、乙公司、丙公司共同出資設(shè)立A公司，甲公司與乙、丙公司共同控制A公司。甲公司以持有的存貨作為出資，在出資日，該存貨的公允價值高于賬面原價，乙公司和丙公司各以現(xiàn)金出資。當(dāng)年A公司實現(xiàn)盈利，甲公司與A公司之間未發(fā)生其他交易，假定不考慮所得稅影響。甲公司采用權(quán)益法確認(rèn)當(dāng)期從A公司獲得的投資收益時，應(yīng)當(dāng)按照持股比例計算應(yīng)享有A公司凈損益份額，并扣除按照持股比例計算的以存貨出資未實現(xiàn)的利潤。甲公司如存在子公司當(dāng)年需要編制合并財務(wù)報表，以存貨出資產(chǎn)生的利潤中歸屬于A公司（合營公司）其他合營方的利得應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。同時，對以存貨出資中未實現(xiàn)的利潤還應(yīng)在當(dāng)年個別財務(wù)報表已確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上進行調(diào)整，即按照持股比例乘以投出存貨的公允價值調(diào)減營業(yè)收入，按照持股比例乘以投出存貨的賬面原價調(diào)減營業(yè)成本，同時調(diào)增投資收益。

（十）修訂事項十 對聯(lián)營/合營企業(yè)投資的相關(guān)披露要求。長期股權(quán)投資構(gòu)成聯(lián)營的，應(yīng)對以下各項進行披露：（1）有公開報價的對聯(lián)營投資的公允價值；（2）如果投資者直接或通過子公司間接持有被投資者不足20%的表決權(quán)或潛在表決權(quán)，但是得出投資者具有重大影響的結(jié)論，應(yīng)披露投資者不具有重大影響的假設(shè)被推翻的理由；（3）如果投資者直接或通過子公司間接持有被投資者20%或超過20%的表決權(quán)或潛在表決權(quán)，但是得出投資者不具有重大影響的結(jié)論，應(yīng)披露投資者具有重大影響的假設(shè)被推翻的理由；（4）當(dāng)采用權(quán)益法的聯(lián)營的財務(wù)報表報告期末日或報告期間與投資者的財務(wù)報表存在差異時，應(yīng)披露聯(lián)營的財務(wù)報表報告期末日，以及采用不同日期或報告期間的原因；（5）未采用權(quán)益法對聯(lián)營企業(yè)進行會計處理的事實以及未采用權(quán)益法的聯(lián)營（單獨的聯(lián)營或者集團中的聯(lián)營）的概要財務(wù)信息，包括總資產(chǎn)、總負(fù)債、收入以及損益的金額；（6）投資者應(yīng)單獨披露其在聯(lián)營企業(yè)的終止經(jīng)營中所占的份額；（7）投資者在聯(lián)營企業(yè)確認(rèn)的其他綜合收益變動中應(yīng)享有的份額，應(yīng)由投資者在其他綜合收益中確認(rèn)。長期股權(quán)投資構(gòu)成合營的，合營者應(yīng)當(dāng)披露與其在合營中的權(quán)益有關(guān)的下列承諾的總額，披露時應(yīng)與其他承諾分開列示。

（十一）修訂事項十一 權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法后利潤分配的處理。解釋公告3號第1問，投資收益不再限于取得投資后累計凈利潤的分配額。

（十二）修訂事項十二 處置對子公司的長期股權(quán)投資的會計處理。企業(yè)部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，但不喪失控制權(quán)的情況下，在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)將處置價款與處置投資對應(yīng)的賬面價值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；在合并財務(wù)報表中處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計入資本公積（資本溢價），資本溢價不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益，具體會計處理參見本書第三十四章“合并財務(wù)報表”的相關(guān)內(nèi)容。企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司的控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理：（1）在個別財務(wù)報表中，對于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照上述規(guī)定，結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值，出售所得價款與出售長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，確認(rèn)為投資收益（損失）；同時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值確認(rèn)為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懙模幢竟?jié)中有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。（2）在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

（十三）修訂事項十三 投資企業(yè)與聯(lián)營/合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益的抵銷。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的全額確認(rèn)。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進行抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。

（十四）修訂事項十四 股權(quán)分置改革中相關(guān)股權(quán)投資的會計處理。企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計入資本公積。

（十五）修訂事項十五 購買子公司少數(shù)股權(quán)的相關(guān)會計處理。母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本章第二節(jié)的相關(guān)規(guī)定確定其投資成本。母公司在編制合并財務(wù)報表時，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。上述規(guī)定僅適用于本規(guī)定發(fā)布之后發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)交易，之前已經(jīng)發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)交易未按照上述原則處理的，不予追溯調(diào)整。解釋公告2號第2問，適用時間中“本規(guī)定”即解釋公告2號，2008年8月7日發(fā)布。

（十六）修訂事項十六 企業(yè)公司制改制的相關(guān)會計處理。企業(yè)進行公司制改制的，應(yīng)以經(jīng)評估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價值作為認(rèn)定成本，該成本與其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益；企業(yè)的子公司進行公司制改制的，母公司確定的對子公司長期股權(quán)投資成本與長期股權(quán)投資賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。解釋公告1號第10問。子公司改制后母公司又改制的，對于與已經(jīng)改制的子公司相關(guān)的長期股權(quán)投資部分，母公司自身改制時，這部分賬面價值應(yīng)不因母公司改制再做調(diào)整。

二、舊講解關(guān)于長期股權(quán)投資內(nèi)容變動的比較與解釋

（一）修訂事項一 風(fēng)險投資機構(gòu)等持有的在初始確認(rèn)時指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或者分類為交易性金融資產(chǎn)的投資，滿足持有待售條件時的處理”，未涉及。

（二）修訂事項二 被合并方存在合并財務(wù)報表時同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定，未涉及。

（三）修訂事項三 非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定。非同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。

（四）修訂事項四 多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。其中：達到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用成本法核算的，長期股權(quán)投資在購買日的成本應(yīng)為原賬面余額加上購買日為取得進一步的股份新支付對價的公允價值之和：達到企業(yè)合并前對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法等方法核算的，購買日應(yīng)對權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面余額進行調(diào)整，將有關(guān)長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本（被投資單位在購買日前發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的，應(yīng)考慮該因素影響），在此基礎(chǔ)上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權(quán)投資的成本。

（五）修訂事項五 個別財務(wù)報表中對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資是否可按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計量》核算，未涉及。

（六）修訂事項六 成本法下投資損益的確認(rèn)。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。

（七）修訂事項七 被投資單位提供合并財務(wù)報表時的權(quán)益法核算，未涉及。

（八）修訂事項八 合并財務(wù)報表中子公司超額虧損的處理，見“合并財務(wù)報表”相關(guān)內(nèi)容。

（九）修訂事項九 對聯(lián)營/合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)的會計處理。合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用，應(yīng)在該項交易中確認(rèn)歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。

（十）修訂事項十 對聯(lián)營/合營企業(yè)投資的相關(guān)披露要求。未涉及。

（十一）修訂事項十一 權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法后利潤分配的處理。繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過轉(zhuǎn)換時被投資單位可供分配利潤中本企業(yè)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本，不作為投資收益。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過轉(zhuǎn)換時被投資單位可供分配利潤中本企業(yè)享有份額的部分，確認(rèn)為當(dāng)期損益。

（十二）修訂事項十二 處置對子公司的長期股權(quán)投資的會計處理，未涉及。

（十三）修訂事項十三 投資企業(yè)與聯(lián)營/合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益的抵銷。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷。

（十四）修訂事項十四 股權(quán)分置改革中相關(guān)股權(quán)投資的會計處理，未涉及。

（十五）修訂事項十五購買子公司少數(shù)股權(quán)的相關(guān)會計處理，未涉及。

（十六）修訂事項十六 企業(yè)公司制改制的相關(guān)會計處理，未涉及。

［1］財政部會計司編寫組：《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》，人民出版社2010年版。