基于需求變遷的審計(jì)市場(chǎng)供給分析

中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院 房巧玲 陳 璐

審計(jì)市場(chǎng)需求與供給之間的關(guān)系一直以來(lái)都是備受關(guān)注的熱點(diǎn)之一。根據(jù)胡文霞、逄俊（2005）等的研究發(fā)現(xiàn)，近年來(lái)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)供給呈現(xiàn)出以下特征：地域性特征較為明顯；市場(chǎng)集中度較低而導(dǎo)致惡性競(jìng)爭(zhēng)的事件時(shí)有發(fā)生；產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一、新型業(yè)務(wù)所占比重較少等。筆者認(rèn)為，審計(jì)市場(chǎng)供給的現(xiàn)狀與審計(jì)市場(chǎng)需求的特征是緊密相關(guān)的，特定的審計(jì)市場(chǎng)需求引領(lǐng)了審計(jì)市場(chǎng)供給。從歷史的發(fā)展來(lái)看，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)從恢復(fù)重建、行業(yè)整頓到如今獨(dú)立發(fā)展，已歷經(jīng)三十余年，雖說(shuō)時(shí)日不長(zhǎng)，但卻經(jīng)歷了西方發(fā)達(dá)國(guó)家近百年的市場(chǎng)發(fā)展歷程，這個(gè)過(guò)程中，審計(jì)市場(chǎng)供給隨著市場(chǎng)需求的變遷而不斷演變，直至當(dāng)前的審計(jì)市場(chǎng)供給現(xiàn)狀。鑒于此，筆者從審計(jì)市場(chǎng)需求變遷的角度對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的供給演變進(jìn)行系統(tǒng)梳理，以揭示審計(jì)市場(chǎng)需求引領(lǐng)市場(chǎng)供給的客觀規(guī)律。

一、審計(jì)市場(chǎng)需求對(duì)供給影響的理論分析

對(duì)一般商品而言，購(gòu)買(mǎi)者通常就是最終需求者，可以根據(jù)他所愿意付出的價(jià)格來(lái)接受商品的質(zhì)量。而審計(jì)服務(wù)具有不同于一般商品的特殊性，其最終需求者和代理需求者的不同需求將對(duì)審計(jì)供給產(chǎn)生不同的影響。

（一）審計(jì)市場(chǎng)需求 從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，需求是指在一定時(shí)期，在既定的價(jià)格水平下，消費(fèi)者對(duì)某種商品或服務(wù)愿意購(gòu)買(mǎi)并且能夠購(gòu)買(mǎi)的數(shù)量，其核心在于有購(gòu)買(mǎi)的意愿和購(gòu)買(mǎi)的能力。審計(jì)市場(chǎng)是審計(jì)市場(chǎng)主體、市場(chǎng)客體和市場(chǎng)交易的集合，是有效而合理地配置審計(jì)資源的方式，審計(jì)市場(chǎng)需求則是審計(jì)市場(chǎng)需求方對(duì)審計(jì)服務(wù)愿意購(gòu)買(mǎi)且能夠購(gòu)買(mǎi)的數(shù)量。從審計(jì)產(chǎn)生的內(nèi)因上分，審計(jì)需求可分為強(qiáng)制性審計(jì)需求和自愿性審計(jì)需求兩個(gè)層次。強(qiáng)制性審計(jì)需求是指在法律法規(guī)和有關(guān)政府部門(mén)的要求下，公司聘請(qǐng)審計(jì)主體進(jìn)行審計(jì)的需求。自愿性審計(jì)需求是指公司為了降低代理成本、出于自身利益的考慮，從而產(chǎn)生的對(duì)審計(jì)服務(wù)的自發(fā)性需求。

（1）需求的產(chǎn)生。當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段，資源的所有者無(wú)法兼顧資源的經(jīng)營(yíng)管理，從而聘請(qǐng)具有專(zhuān)業(yè)資格的管理者代理經(jīng)營(yíng)，這時(shí)便出現(xiàn)了委托代理關(guān)系。由于信息不對(duì)稱(chēng)，資源的所有者難以對(duì)其聘請(qǐng)的管理者的工作進(jìn)行有效評(píng)價(jià)，從而需要審計(jì)服務(wù)為此提供合理保證。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化和發(fā)展，這種委托代理關(guān)系也不斷拓展至整個(gè)社會(huì)，而資本市場(chǎng)的發(fā)展和興起更是為審計(jì)市場(chǎng)提供了更大的發(fā)展空間，由原本單一的資源所有者的需求拓展至社會(huì)多方領(lǐng)域的需求。因此，從審計(jì)產(chǎn)生的本源來(lái)看，審計(jì)產(chǎn)生于需求，故審計(jì)也應(yīng)以需求為導(dǎo)向。

（2）需求者。審計(jì)市場(chǎng)的需求者可分為最終需求者和代理需求者兩大類(lèi)。一般來(lái)說(shuō)，最終需求者是現(xiàn)實(shí)或潛在的資金提供者，通過(guò)審計(jì)評(píng)價(jià)市場(chǎng)中資金運(yùn)用信息的可靠程度，具體表現(xiàn)為資源的所有者、債權(quán)人、監(jiān)管者以及受經(jīng)濟(jì)活動(dòng)影響的社會(huì)公眾。但最終需求者人數(shù)眾多且分散，交易成本較高，因此需要有專(zhuān)門(mén)的人員和組織代理執(zhí)行審計(jì)委托權(quán)，這便產(chǎn)生了審計(jì)的代理需求者。如，從股東的角度來(lái)看，代理需求者通常由公司董事會(huì)或其下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)代表，他們只是審計(jì)服務(wù)的需求傳遞者，而非自發(fā)需求者，他們是審計(jì)服務(wù)最直接的委托人，也是購(gòu)買(mǎi)人。但應(yīng)注意的是，代理需求者在現(xiàn)實(shí)中會(huì)受到很多因素的制約，有時(shí)甚至?xí)榱俗陨砝鎿p害最終需求者的利益。

（二）審計(jì)市場(chǎng)供給 經(jīng)濟(jì)學(xué)中的供給是指生產(chǎn)者在某一特定時(shí)期內(nèi)，在每一價(jià)格水平上愿意并且能夠提供的一定數(shù)量的商品或勞務(wù)。供給容易受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，其范圍和水平取決于社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展水平，影響社會(huì)生產(chǎn)總量的因素有時(shí)也會(huì)影響供給量。供給是為了滿(mǎn)足需求而存在的，因此常會(huì)出現(xiàn)供給過(guò)?；蚬┙o不足的情況，造成社會(huì)資源的浪費(fèi)或資源的不合理分配。市場(chǎng)供給是指一定時(shí)期內(nèi)、一定條件下、在一定的市場(chǎng)范圍內(nèi)可提供給消費(fèi)者的某種商品或勞務(wù)的總量。審計(jì)市場(chǎng)供給則是在一定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下，審計(jì)市場(chǎng)主體（供給方）可提供給需求方的審計(jì)服務(wù)的總量?？疾鞂徲?jì)市場(chǎng)的供給內(nèi)容較為復(fù)雜，一般從以下幾方面對(duì)審計(jì)市場(chǎng)供給狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)：市場(chǎng)結(jié)構(gòu)、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)情況、產(chǎn)品質(zhì)量、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)等，前兩個(gè)指標(biāo)能夠反映整個(gè)市場(chǎng)的集中程度、市場(chǎng)秩序的維持情況，從側(cè)面考察審計(jì)市場(chǎng)供給質(zhì)量，后兩個(gè)指標(biāo)從市場(chǎng)產(chǎn)品自身出發(fā)，正面反映市場(chǎng)供給質(zhì)量水平。

（1）供給的產(chǎn)生。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，市場(chǎng)上產(chǎn)生了越來(lái)越多對(duì)審計(jì)的需求，一部分熟諳查賬技巧的會(huì)計(jì)專(zhuān)家便自立門(mén)戶(hù)，組成獨(dú)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所專(zhuān)門(mén)從事審計(jì)活動(dòng)。由此，在審計(jì)市場(chǎng)需求的引導(dǎo)下，審計(jì)市場(chǎng)供給逐漸形成。審計(jì)產(chǎn)生于需求，但發(fā)展則依賴(lài)于能夠滿(mǎn)足審計(jì)需求的有效供給，如果不能保證審計(jì)有效供給，市場(chǎng)會(huì)逐步萎縮，甚至造成秩序混亂。

（2）供給者。審計(jì)市場(chǎng)的供給者是以智力和專(zhuān)業(yè)技術(shù)為依托的審計(jì)人員——注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不同于一般行業(yè)，對(duì)物力、財(cái)力的要求不是很高，人力資本是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的核心。那么，審計(jì)供給質(zhì)量就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師供給的質(zhì)量。根據(jù)DeAngelo（1980）的研究，審計(jì)供給質(zhì)量包括獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力。高質(zhì)量的審計(jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷提高自身專(zhuān)業(yè)技能和保持超然獨(dú)立的態(tài)度，保證自身的“德才兼?zhèn)洹保且环N較為理想的狀態(tài)。但由于審計(jì)技術(shù)的專(zhuān)業(yè)性，審計(jì)過(guò)程的不易觀察性，審計(jì)質(zhì)量難以評(píng)價(jià)，外界通常是通過(guò)行業(yè)監(jiān)管部門(mén)的管制信息以及輿論媒體的相關(guān)披露形成對(duì)事務(wù)所的總體評(píng)價(jià)，即關(guān)注事務(wù)所的職業(yè)聲譽(yù)。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先是理性經(jīng)濟(jì)人，然后才是作為“經(jīng)濟(jì)警察”的專(zhuān)業(yè)人士。因此，在其工作過(guò)程中，不可避免地要考慮其個(gè)人利益，甚至在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了保證自己的既得利益，也有可能損害社會(huì)公眾的利益。如何在保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人利益需求的基礎(chǔ)上同時(shí)滿(mǎn)足社會(huì)需求，使其盡量保持個(gè)人利益和社會(huì)利益的一致性，推動(dòng)整個(gè)行業(yè)的發(fā)展，是值得社會(huì)各界共同探討的問(wèn)題。

（三）審計(jì)市場(chǎng)需求對(duì)供給的影響 筆者從審計(jì)定價(jià)和審計(jì)質(zhì)量的角度來(lái)探討審計(jì)市場(chǎng)需求對(duì)供給的影響。

（1）最終需求者的需求對(duì)審計(jì)供給的影響。最終需求者需要審計(jì)服務(wù)保證被審計(jì)單位信息的真實(shí)、可靠性，以有利于自身做出恰當(dāng)?shù)臎Q策，因此出于對(duì)自身利益的保護(hù)，最終需求者具有對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的自發(fā)性需求，這意味著他們希望整個(gè)審計(jì)過(guò)程中分派更有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師更仔細(xì)的完成審計(jì)過(guò)程的每一道流程和環(huán)節(jié)，需要的審計(jì)時(shí)間也越多，這樣才能保證審計(jì)的高質(zhì)量。但這種情況下的審計(jì)成本較高，從而事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)也會(huì)相應(yīng)提高。從這一意義上說(shuō)，最終需求者的需求對(duì)審計(jì)供給的引領(lǐng)會(huì)將審計(jì)服務(wù)導(dǎo)向高質(zhì)量、高定價(jià)。

（2）代理需求者的需求對(duì)審計(jì)市場(chǎng)供給的影響。代理需求者是審計(jì)服務(wù)最直接的購(gòu)買(mǎi)者，因此，代理需求者是影響審計(jì)市場(chǎng)供給數(shù)量和質(zhì)量更為直接的因素。從理論上來(lái)說(shuō)，代理需求者的責(zé)任應(yīng)當(dāng)是履行最終需求者的委托責(zé)任，使得最終需求者對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求能夠有效傳遞到審計(jì)市場(chǎng)中。然而，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，代理需求者往往由公司管理層充當(dāng)，這改變了審計(jì)獨(dú)立第三方的位置，實(shí)力較弱的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與代理需求者進(jìn)行博弈的過(guò)程中極易處于下風(fēng)，從而受制于被審計(jì)單位，使得審計(jì)成為應(yīng)付法律法規(guī)強(qiáng)制要求的“蓋章”審計(jì)。這樣的審計(jì)成本較低，收費(fèi)也往往可以壓到較低的水平。在這樣的環(huán)境下，代理需求者極有可能出于對(duì)自身利益的保護(hù)而購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)，人為控制審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表，而有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在巨大利益的驅(qū)使下，也可能為其出具虛假的審計(jì)報(bào)告。從這個(gè)意義上說(shuō)，代理需求者的需求對(duì)審計(jì)供給的影響呈現(xiàn)出復(fù)雜性：當(dāng)代理需求者與最終需求者的利益一致時(shí)，他們會(huì)將最終需求者對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求忠實(shí)地、不偏不倚地傳達(dá)到市場(chǎng)中；而當(dāng)代理需求者與最終需求者的利益不一致時(shí)，他們可能為了自身的利益而背離對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的追求。

二、基于審計(jì)市場(chǎng)需求變遷的供給變遷分析

與西方發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)行業(yè)的產(chǎn)生、發(fā)展歷程相比，我國(guó)現(xiàn)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的恢復(fù)、發(fā)展有著特殊的背景。雖然我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)早在民國(guó)時(shí)就已經(jīng)開(kāi)始有所發(fā)展，但進(jìn)展緩慢，建國(guó)以后，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，審計(jì)這一市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物也隨之退場(chǎng)。直到改革開(kāi)放以后，我國(guó)開(kāi)始走市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)道路，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才又重新登上了歷史舞臺(tái)。本文根據(jù)審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境變化和審計(jì)需求主體變遷兩方面因素的綜合考量，將我國(guó)現(xiàn)代審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展過(guò)程細(xì)分為市場(chǎng)恢復(fù)重建階段、市場(chǎng)發(fā)展規(guī)范階段以及市場(chǎng)獨(dú)立發(fā)展階段，并針對(duì)各個(gè)階段進(jìn)行系統(tǒng)分析，從中揭示審計(jì)服務(wù)需求變遷背景下的審計(jì)市場(chǎng)供給特征的演變。

（一）審計(jì)市場(chǎng)恢復(fù)重建階段（20世紀(jì)七十年代末～八十年代中期）

（1）市場(chǎng)環(huán)境的特點(diǎn)。十一屆三中全會(huì)的召開(kāi)，確定了我國(guó)改革開(kāi)放的發(fā)展戰(zhàn)略。許多外資企業(yè)都十分看好中國(guó)十分廣闊的市場(chǎng)空間，紛紛涌入我國(guó)市場(chǎng)。當(dāng)時(shí)，外資企業(yè)可以與國(guó)有企業(yè)合作、合資，也可以在中國(guó)建立其子公司或辦事處等相關(guān)機(jī)構(gòu)。1979年《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法（草案）》頒布后，外資開(kāi)始大量涌入，組建了一批中外合資企業(yè)。后來(lái)我國(guó)又頒布了《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法實(shí)施條例》、《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅實(shí)施細(xì)則》、《對(duì)僑資企業(yè)、外資企業(yè)、中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)外匯管理?xiàng)l例施行細(xì)則》等一系列法律法規(guī)，中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)以及外商獨(dú)資企業(yè)等企業(yè)類(lèi)型紛紛建立。這些都為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的拓展提供了空間。

（2）審計(jì)市場(chǎng)需求。由于這一階段處于改革開(kāi)放初期，三資企業(yè)是主要的審計(jì)市場(chǎng)需求方。在這一階段恢復(fù)重建注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，也是因?yàn)橥赓Y在利潤(rùn)分享和風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的過(guò)程中需要獨(dú)立的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行鑒證。由此，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)重新煥發(fā)了生機(jī)。這一階段的審計(jì)需求內(nèi)容較為單一，主要是根據(jù)《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法實(shí)施條例》、《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅實(shí)施細(xì)則》、《中華人民共和國(guó)外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》、《對(duì)僑資企業(yè)、外資企業(yè)、中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)外匯管理?xiàng)l例施行細(xì)則》等法律法規(guī)的要求，對(duì)三資企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行鑒證，因此，法律法規(guī)的推動(dòng)產(chǎn)生了恢復(fù)審計(jì)市場(chǎng)供給的需求。

（3）審計(jì)市場(chǎng)需求對(duì)供給的影響。1980年財(cái)政部頒布《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問(wèn)處的暫行規(guī)定》，標(biāo)志著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)開(kāi)始恢復(fù)重建。這一階段的審計(jì)需求主要體現(xiàn)為相關(guān)法律法規(guī)對(duì)企業(yè)提出的強(qiáng)制性審計(jì)需求，這也相應(yīng)地促成了審計(jì)供給市場(chǎng)的“強(qiáng)制性”復(fù)蘇。

（二）市場(chǎng)發(fā)展與規(guī)范階段（20世紀(jì)八十年代中期～20世紀(jì)末）

（1）市場(chǎng)環(huán)境的特點(diǎn)。一是產(chǎn)權(quán)改革形勢(shì)大好。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷深入，企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革勢(shì)在必行。1985年《關(guān)于經(jīng)濟(jì)體制改革的決定》為企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革拉開(kāi)了序幕。1988年國(guó)務(wù)院發(fā)布了《全民所有制工業(yè)企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)責(zé)任制暫行條例》，同年，又發(fā)布了《全民所有制小型工業(yè)企業(yè)租賃經(jīng)營(yíng)暫行條例》，改革如火如荼。1989年國(guó)家體改委發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》，而后國(guó)家體改委、財(cái)政部及國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)管理局聯(lián)合發(fā)布《出售國(guó)有小型企業(yè)產(chǎn)權(quán)的暫行辦法》，1991年國(guó)務(wù)院又發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步增強(qiáng)國(guó)營(yíng)大型企業(yè)活力的通知》，一時(shí)間，企業(yè)的兼并、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓等大量產(chǎn)權(quán)變更事項(xiàng)大大增加，這些都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師為其提供相應(yīng)的鑒證服務(wù)。二是股份制企業(yè)的改革和資本市場(chǎng)的建立為審計(jì)服務(wù)提供了更廣闊的空間。1990年《上海市證券交易管理辦法》和1991年《深圳市股票交易管理暫行辦法》相繼出臺(tái)，標(biāo)志著我國(guó)資本市場(chǎng)初步建立，并明確要求上市公司須出具由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告。1992年《股份制企業(yè)試點(diǎn)辦法》、《股份有限公司規(guī)范意見(jiàn)》、《有限責(zé)任公司規(guī)范意見(jiàn)》及其配套文件出臺(tái)，其中包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行證券業(yè)務(wù)的有關(guān)規(guī)定。同年，國(guó)務(wù)院通過(guò)《全民所有制工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)機(jī)制條例》，其中包括充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師作用的有關(guān)規(guī)定。這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展及會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制的改革起了決定性的作用。

（2）審計(jì)市場(chǎng)需求。在一系列政策法規(guī)的推動(dòng)下，審計(jì)需求主體得到了迅速擴(kuò)張，由市場(chǎng)恢復(fù)重建時(shí)單一的以三資企業(yè)為主的模式迅速多元化，向國(guó)內(nèi)市場(chǎng)不斷深入，民營(yíng)企業(yè)和上市公司成為審計(jì)需求的重要主體。同時(shí)，審計(jì)隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入不斷滲透到經(jīng)濟(jì)生活的方方面面，最終需求者的隊(duì)伍日益龐大。有關(guān)部委對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管需求也日益強(qiáng)烈，審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政部門(mén)、證監(jiān)會(huì)以及國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)等都密切關(guān)注著審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展。隨著產(chǎn)權(quán)改革和股份制的興起，審計(jì)需求的內(nèi)容也日漸豐富，此時(shí)主要有以下兩方面的需求，一方面是企業(yè)兼并、破產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)中需要的經(jīng)濟(jì)鑒證，另一方面是對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。

（3）審計(jì)市場(chǎng)需求對(duì)供給的影響。一是審計(jì)市場(chǎng)有效需求不足，導(dǎo)致審計(jì)供給質(zhì)量不高。這一階段股份公司雖已興起，但資本市場(chǎng)還處在發(fā)展初期，并沒(méi)有形成真正理性的投資者群體，同時(shí)，企業(yè)兩權(quán)分離程度不高，審計(jì)委托權(quán)基本由管理層直接執(zhí)行，很多情況下審計(jì)只是管理層為了滿(mǎn)足相關(guān)政策法規(guī)的要求而存在，并沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的作用。而且整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)代理需求者的力量較強(qiáng)，呈現(xiàn)出“買(mǎi)方市場(chǎng)”的特征，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往容易受到代理需求者的脅迫。而審計(jì)質(zhì)量較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻可能由于保持自身獨(dú)立性而失去市場(chǎng)份額，從而出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。二是審計(jì)市場(chǎng)多頭監(jiān)管混亂，審計(jì)質(zhì)量難以保證。這一階段的需求仍以強(qiáng)制性需求為主，但由于多頭監(jiān)管的問(wèn)題，使得供給市場(chǎng)混亂，從而難以保證審計(jì)服務(wù)的高質(zhì)量。企業(yè)產(chǎn)權(quán)變更和資本市場(chǎng)發(fā)展帶來(lái)的巨大的審計(jì)市場(chǎng)需求，使得各方利益主體都看到了審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展前景，財(cái)政部門(mén)、審計(jì)部門(mén)等政府部門(mén)都積極創(chuàng)辦會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師事務(wù)所，這些事務(wù)所業(yè)務(wù)內(nèi)容相同，卻分屬不同的管理機(jī)構(gòu)，造成了整個(gè)市場(chǎng)的混亂。不僅如此，由于事務(wù)所事業(yè)單位的性質(zhì)，缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，有時(shí)竟成為有關(guān)部門(mén)安排老干部的閑置機(jī)構(gòu)，沒(méi)有發(fā)揮其應(yīng)有的功能，即使出了問(wèn)題對(duì)其進(jìn)行處罰，也難以起到警示作用。在制度缺陷的日積月累下，上市公司造假案件層出不窮，作為“經(jīng)濟(jì)警察”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利益的驅(qū)使下，與不法企業(yè)聯(lián)合作假，導(dǎo)致最終需求者（廣大社會(huì)公眾）損失慘重，當(dāng)時(shí)的審計(jì)市場(chǎng)供給已不能滿(mǎn)足廣大投資者對(duì)上市公司審計(jì)的需求，脫鉤改制勢(shì)在必行。

針對(duì)上述問(wèn)題，1995年財(cái)政部、審計(jì)署聯(lián)合發(fā)出《關(guān)于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、中國(guó)注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)實(shí)行聯(lián)合的有關(guān)問(wèn)題的通知》，行業(yè)管理得到規(guī)范，從此，審計(jì)署負(fù)責(zé)對(duì)社會(huì)審計(jì)行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督，財(cái)政部門(mén)負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的組織管理。1998年，財(cái)政部下發(fā)《關(guān)于執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與掛靠單位脫鉤的通知》以及《有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批辦法》，而后又接連下發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)事務(wù)所體制改革的通知》等多個(gè)有關(guān)脫鉤改制的文件，至20世紀(jì)末，全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制基本完成，審計(jì)市場(chǎng)從此走上了獨(dú)立發(fā)展的道路。

這一階段的審計(jì)市場(chǎng)已初具規(guī)模，巨大的市場(chǎng)需求使得供給數(shù)目急劇增長(zhǎng)，但供給質(zhì)量并不高。從總體來(lái)看，市場(chǎng)集中度較低、惡性競(jìng)爭(zhēng)嚴(yán)重、產(chǎn)品質(zhì)量不高、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一，是不能逃避的事實(shí)。具體來(lái)說(shuō)，首先，由于整個(gè)市場(chǎng)以強(qiáng)制性的市場(chǎng)需求為主，市場(chǎng)對(duì)審計(jì)需求的內(nèi)容仍較為單一，故供給也基本保持在法定的業(yè)務(wù)類(lèi)型上，缺乏開(kāi)拓新業(yè)務(wù)的動(dòng)力，導(dǎo)致產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一；其次，由于產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一，現(xiàn)有的組織結(jié)構(gòu)即可滿(mǎn)足當(dāng)前的審計(jì)需求，所以不需要大規(guī)模的事務(wù)所承攬業(yè)務(wù)，故市場(chǎng)集中度不高、結(jié)構(gòu)分散；第三，本地事務(wù)所更具有地理優(yōu)勢(shì)、關(guān)系資源優(yōu)勢(shì)，因此整個(gè)市場(chǎng)的地域性特征明顯；第四，在事務(wù)所之間執(zhí)業(yè)質(zhì)量差異不大、市場(chǎng)又比較分散，事務(wù)所常常會(huì)通過(guò)較低的收費(fèi)來(lái)達(dá)到獲取客戶(hù)的目的，所以市場(chǎng)惡性競(jìng)爭(zhēng)較為嚴(yán)重。不僅如此，事務(wù)所事業(yè)單位的性質(zhì)也是導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)供給質(zhì)量不高的原因之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，審計(jì)質(zhì)量難以保證。因此，在這一階段，低質(zhì)量、低定價(jià)現(xiàn)象較為普遍。

（三）市場(chǎng)獨(dú)立發(fā)展階段（20世紀(jì)末至今）

（1）市場(chǎng)環(huán)境的特點(diǎn)。一是全球化浪潮涌動(dòng)。中國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，使得很多大型公司不滿(mǎn)足于國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，開(kāi)始走出國(guó)門(mén)，融入全球化的浪潮之中，有的甚至在國(guó)際市場(chǎng)上嶄露頭角，在某些領(lǐng)域儼然已成為行業(yè)中的佼佼者。二是中國(guó)加入世貿(mào)組織后，外資企業(yè)進(jìn)一步深入中國(guó)內(nèi)地市場(chǎng)。此時(shí)，國(guó)內(nèi)廣闊的市場(chǎng)前景和巨大的市場(chǎng)需求也吸引了大批外資涌入，外資企業(yè)已成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)中不可或缺的一部分。三是理財(cái)產(chǎn)業(yè)日益興起。人民生活水平的提高，使得人們更加關(guān)注理財(cái)，儲(chǔ)蓄、投資已逐漸成為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中十分重要的部分，銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司等金融企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展壯大。整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的繁榮為審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展提供了更廣闊的空間。

（2）審計(jì)市場(chǎng)需求。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)主體的規(guī)模也呈現(xiàn)出層次化，審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)一步細(xì)分為大客戶(hù)市場(chǎng)和小客戶(hù)市場(chǎng)，二者對(duì)審計(jì)的需求存在較大差異。大型跨國(guó)公司、三資企業(yè)、日益發(fā)展壯大的金融企業(yè)是審計(jì)市場(chǎng)需求方中大客戶(hù)市場(chǎng)的主要組成部分，這部分企業(yè)發(fā)展前景好、業(yè)績(jī)較穩(wěn)定，故而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也較低。大客戶(hù)市場(chǎng)的企業(yè)規(guī)模大，業(yè)務(wù)流程復(fù)雜，其組織結(jié)構(gòu)也較為繁雜，一般來(lái)說(shuō)，其代理成本較高，對(duì)審計(jì)有更高的要求，更注重審計(jì)質(zhì)量以及事務(wù)所帶來(lái)的信號(hào)傳遞作用，因此他們需要實(shí)力較強(qiáng)和具有一定聲譽(yù)優(yōu)勢(shì)的事務(wù)所，在配股、增資、貸款以及向國(guó)外市場(chǎng)邁進(jìn)時(shí)能夠得到廣泛認(rèn)可。同時(shí)，由于公司規(guī)模的不斷擴(kuò)張，公司內(nèi)部治理需要不斷改進(jìn)，因此，他們對(duì)審計(jì)已不僅局限于法定強(qiáng)制性需求的部分，更側(cè)重對(duì)審計(jì)附加服務(wù)的需求，這也催生了會(huì)計(jì)師事務(wù)所日益壯大的管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)。小客戶(hù)市場(chǎng)需求方以中小企業(yè)為主，企業(yè)規(guī)模較小，業(yè)務(wù)流程較簡(jiǎn)單，對(duì)審計(jì)的需求更多的是為了滿(mǎn)足相關(guān)法律法規(guī)和有關(guān)部門(mén)的規(guī)定，對(duì)審計(jì)的自發(fā)性需求不足。

（3）審計(jì)市場(chǎng)需求對(duì)供給的影響。一方面，最終需求者力量分散，有效需求仍然不足。審計(jì)市場(chǎng)的最終需求者隊(duì)伍日漸龐大，投資者、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及其他利益相關(guān)者形成審計(jì)市場(chǎng)最終需求者。但資本市場(chǎng)發(fā)展仍不成熟，無(wú)法擔(dān)當(dāng)經(jīng)濟(jì)“晴雨表”的功能；社會(huì)公眾日益關(guān)注審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展，已形成一定規(guī)模的中小投資者群體，然而，中小股東由于表決權(quán)份額太低不可能對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)有較大的控制權(quán)，并且由于交易成本太高，“搭便車(chē)”的現(xiàn)象顯著；且由于信用體系仍不完善，成熟的債權(quán)人市場(chǎng)還未形成。因此，通過(guò)對(duì)最終需求者進(jìn)行深入分析可以看出，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)目前主要的最終需求者難以對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)生自發(fā)性需求，很多還停留在強(qiáng)制性審計(jì)的基礎(chǔ)上，導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)的整體有效供給難以保證高質(zhì)量，這一點(diǎn)在小客戶(hù)市場(chǎng)上尤為明顯。另一方面，審計(jì)需求傳遞機(jī)制有效性不足，代理需求者往往不能代表最終需求者的利益。代理需求者易受管理層影響而與管理層合謀，損害最終需求者的利益。作為代理需求者的董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)與管理層關(guān)系密切，難免會(huì)出現(xiàn)合謀行為，打破審計(jì)原有的三角形穩(wěn)定結(jié)構(gòu)，出現(xiàn)管理層聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自身經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行評(píng)價(jià)的“審計(jì)悖論”。同時(shí)代理需求者決定審計(jì)服務(wù)的定價(jià)，目前“買(mǎi)方市場(chǎng)”的現(xiàn)狀使得很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了保證自身利益而不惜喪失獨(dú)立性來(lái)保留客戶(hù)，出具虛假的審計(jì)報(bào)告，損害最終需求者的利益。此外，審計(jì)市場(chǎng)有效供給不足，難以保證高質(zhì)量的審計(jì)。隨著大客戶(hù)市場(chǎng)的不斷發(fā)展，規(guī)模較大、發(fā)展較為成熟的公司的管理層對(duì)自發(fā)性審計(jì)的要求也日益增強(qiáng)，然而目前有能力供給大型審計(jì)業(yè)務(wù)的大型事務(wù)所仍是鳳毛麟角，其中，國(guó)際四大已占據(jù)大客戶(hù)市場(chǎng)的半壁江山，目前本土所與其仍有較大差距，在事務(wù)所規(guī)模、人力資源上還有待進(jìn)一步擴(kuò)張和完善。

在這一階段，從各方需求者的角度來(lái)看，市場(chǎng)整體難以自發(fā)形成對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)需求，故而市場(chǎng)結(jié)構(gòu)分散、產(chǎn)品同質(zhì)化情況普遍，導(dǎo)致市場(chǎng)惡性競(jìng)爭(zhēng)情況時(shí)有發(fā)生。有些地方政府甚至在當(dāng)?shù)貙徲?jì)市場(chǎng)進(jìn)入壁壘的設(shè)置上也采取了很多限制，為了保護(hù)本地事務(wù)所，限制外地事務(wù)所的進(jìn)入，這對(duì)事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模、提高市場(chǎng)集中度都是致命的打擊，也在很大程度上造成了審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)地域性的特征，不僅如此，還會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師安于現(xiàn)狀，缺乏競(jìng)爭(zhēng)，難以提高審計(jì)質(zhì)量，從而形成惡性循環(huán)。

三、審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展前景展望

一方面，國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，審計(jì)市場(chǎng)需求逐漸擴(kuò)張。從改革開(kāi)放以來(lái)，尤其是自進(jìn)入二十一世紀(jì)后，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，2010年GDP總量已趕超日本，成為全球僅次于美國(guó)的第二大經(jīng)濟(jì)體。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，審計(jì)越重要，日益發(fā)展的經(jīng)濟(jì)環(huán)境將為審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展提供更廣闊的天地。另一方面，國(guó)際“四大”占據(jù)審計(jì)市場(chǎng)半壁江山，本土所面臨嚴(yán)峻考驗(yàn)。經(jīng)濟(jì)發(fā)展不但帶來(lái)了機(jī)會(huì)，更迎來(lái)了挑戰(zhàn)，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的急劇變化使得一些產(chǎn)業(yè)還沒(méi)來(lái)得及發(fā)展壯大，就被國(guó)外發(fā)展將近上百年的企業(yè)占據(jù)市場(chǎng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也不能幸免。自1981年財(cái)政部批準(zhǔn)永道財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公司在上海設(shè)立代表處，成為我國(guó)首家涉外會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)始，境外事務(wù)所已進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)。我國(guó)加入世貿(mào)組織之后，2005年服務(wù)業(yè)已全面放開(kāi)，許多外國(guó)事務(wù)所紛紛進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)，憑借其強(qiáng)大的品牌效應(yīng)、發(fā)展了將近上百年的較為成熟的管理體制以及較為充裕的人力資本，在短時(shí)間內(nèi)就占據(jù)了審計(jì)市場(chǎng)的半壁江山。面對(duì)日益擴(kuò)張的審計(jì)市場(chǎng)需求和境外事務(wù)所的沖擊，筆者從以下方面提出壯大本土事務(wù)所的一些建議，希望能夠?qū)徲?jì)市場(chǎng)的發(fā)展有一定的幫助。

（一）拓展事務(wù)所業(yè)務(wù)類(lèi)型 隨著經(jīng)濟(jì)全球化的日益擴(kuò)張，企業(yè)規(guī)模逐漸壯大，對(duì)于其所帶來(lái)的管理上的新問(wèn)題可能會(huì)影響企業(yè)更好更快的發(fā)展，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為財(cái)務(wù)、管理方面的專(zhuān)家，不僅可以通過(guò)審計(jì)從外部監(jiān)督企業(yè)，更能從內(nèi)部幫助企業(yè)做好管理工作。因此，預(yù)計(jì)未來(lái)審計(jì)市場(chǎng)會(huì)進(jìn)一步增加企業(yè)對(duì)內(nèi)部管理咨詢(xún)方面的需求，現(xiàn)如今已有內(nèi)部控制審計(jì)、專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)（如IPO審計(jì)、離任和破產(chǎn)審計(jì)等）、涉稅鑒證、其他鑒證業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)服務(wù)、管理咨詢(xún)、培訓(xùn)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)等多種類(lèi)型。

（二）推動(dòng)大中型事務(wù)所合并 已有研究證明，大客戶(hù)市場(chǎng)上規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)更明顯，大事務(wù)所可以通過(guò)品牌和聲譽(yù)投資獲得收費(fèi)溢價(jià)，同時(shí)，大事務(wù)所有更優(yōu)質(zhì)、更全面的經(jīng)濟(jì)資源、人力資源，甚至是公關(guān)能力，有能力承接較大型的業(yè)務(wù)，在新業(yè)務(wù)的拓展方面也具有更優(yōu)越的條件。然而，大規(guī)模不是短時(shí)間內(nèi)可以形成的，如果通過(guò)自身建設(shè)發(fā)展壯大，需要很漫長(zhǎng)的時(shí)間，而且風(fēng)險(xiǎn)較大，相比之下，合并不失為一種較為可行的思路。因此，可借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家合并的寶貴經(jīng)驗(yàn)，在市場(chǎng)需求和政策支持的推動(dòng)下，加快對(duì)大中型事務(wù)所的合并，而更應(yīng)關(guān)注的是，合并后資源的整合、管理更是合并成功與否的關(guān)鍵所在。尤其在我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，既不可過(guò)分夸大政府的力量，又不可完全對(duì)市場(chǎng)放任自流。

（三）規(guī)范中小事務(wù)所市場(chǎng)管理 由于小客戶(hù)市場(chǎng)的業(yè)務(wù)流程相對(duì)較為簡(jiǎn)單，可以讓他們熟練運(yùn)用審計(jì)的四大招數(shù)，將這些領(lǐng)域做精做專(zhuān)，這也不失為一種良好的發(fā)展方式。同時(shí)，政府可以通過(guò)政策、法規(guī)等加強(qiáng)對(duì)中小事務(wù)所的管理，規(guī)范行業(yè)管理，引導(dǎo)中小事務(wù)所逐步走向規(guī)?；?、規(guī)范化。

［1］謝德仁：《中國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排之變遷——描述與分析》，《會(huì)計(jì)研究》2000年第12期。

［2］劉峰、林斌：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤與政府選擇：一種解釋》，《會(huì)計(jì)研究》2000年第2期。

［3］劉明輝、金一：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為與制度約束的經(jīng)濟(jì)分析》，《會(huì)計(jì)研究》1999年第10期。

［4］劉峰、張立民等：《我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)制度安排與審計(jì)質(zhì)量需求——中天勤客戶(hù)流向的案例分析》，《會(huì)計(jì)研究》2002年第12期。

［5］蔣堯明、羅新華：《有效需求主體的缺失與會(huì)計(jì)信息失真》，《會(huì)計(jì)研究》2003年第8期。

［6］劉明輝、汪壽成：《改革開(kāi)放三十年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的嬗變》，《會(huì)計(jì)研究》2008年第12期。

［7］劉明輝、徐正剛：《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)研究》，《會(huì)計(jì)研究》2005年第10期。

［8］夏冬林等：《我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)狀況分析》，《會(huì)計(jì)研究》2003年第3期。

［9］王躍堂、陳世敏：《脫鉤改制對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響的實(shí)證研究》，《審計(jì)研究》2001年第3期。

［10］孫錚、曹宇：《股權(quán)結(jié)構(gòu)與審計(jì)需求》，《審計(jì)研究》2004年第3期。

［11］陳武朝、鄭軍：《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)需求的特點(diǎn)及其影響的探討》，《審計(jì)研究》2001年第1期。

［12］余玉苗：《中國(guó)上市公司審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的初步分析》，《經(jīng)濟(jì)評(píng)論》2001年第3期。

［13］李眺：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所的進(jìn)入、退出與審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)》，《財(cái)會(huì)通訊》（學(xué)術(shù)版）2004年第1期。

［14］房巧玲、亓亮：《給予審計(jì)服務(wù)需求傳遞機(jī)制視角的上市公司審計(jì)委托權(quán)定位再思考》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2010年第7期。

［15］胡文霞、逄?。骸段覈?guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀及改進(jìn)策略研究》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2005年第10期。

［16］易琮：《行業(yè)制度變遷的誘因與績(jī)效——對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的實(shí)證考察》，暨南大學(xué)2002年博士學(xué)位論文。