關(guān)于完善企業(yè)所得稅核定征收制度的思考

劉壽麗

關(guān)于完善企業(yè)所得稅核定征收制度的思考

劉壽麗

闡述了核定征收的概念和采取核定征收的必要性，分析了現(xiàn)階段企業(yè)所得稅核定征收工作中存在的問題，提出了完善企業(yè)所得稅核定征收制度的建議。

企業(yè)所得稅；核定征收；存在問題；完善建議

一、核定征收的概念及情形

核定征收是稅款征收的一種方式，與之相對應(yīng)的是查賬征收。查賬征收主要適用于財務(wù)制度健全，稅務(wù)機關(guān)能夠比較確切掌握納稅人應(yīng)納稅款的情形。核定征收是指由于納稅人的會計賬簿不健全，資料殘缺難以查賬，或者其他原因難以準確確定納稅人應(yīng)納稅額時，由稅務(wù)機關(guān)采用合理的方法依法核定納稅人應(yīng)納稅款的一種征收方式。

從核定征收概念的表述看出，核定征收的適用是由于某種原因造成無法對納稅人的應(yīng)納稅款加以確定而采取的權(quán)宜措施。核定征收方式包括兩種：核定應(yīng)納所得額和核定應(yīng)納所得率。前者也稱定額征收，是由稅務(wù)機關(guān)在某些條件下依照特定標準直接核定納稅人應(yīng)納稅額。后者則是指在特定情形下，由稅務(wù)機關(guān)按照納稅人的收入總額或成本費用等項目的實際發(fā)生額，按預(yù)先核定的應(yīng)稅所得率計算繳納所得稅。

《稅收征管法》第35條規(guī)定：“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：（1）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的；（2）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；（3）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（4）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；（5）發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的；（6）納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的?！?/p>

《稅收征管法》第37條規(guī)定：“對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納。納稅人有上述情形之一的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)采用下列一種或者幾種方法核定其應(yīng)納稅額：（1）參照當?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定；（2）按照營業(yè)收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定；（3）按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；（4）按照其他合理方法核定?！?/p>

上述法條比較詳細規(guī)定了企業(yè)所得稅核定征收的適用條件和方法。

二、采用核定征收制度的必要性

稅收征管法關(guān)于核定征收條件的規(guī)定，概括起來其實就是企業(yè)未設(shè)賬簿（包括依照法律、行政法規(guī)規(guī)定可以不設(shè)賬簿的情形）或者雖設(shè)賬簿但是賬目混亂、相關(guān)憑證殘缺不全造成查賬困難、或者擅自銷毀賬簿拒不提供納稅資料、或者提供的計稅依據(jù)明顯不合理又無正當理由等?？傊?，核心因素都在于無法提供能夠客觀真實地反映納稅人實際經(jīng)營收入、應(yīng)納稅額的賬簿。而納稅人依法建立真實完整的賬簿是促進稅收征管工作順利進行的一個重要環(huán)節(jié)。可是，在實際的經(jīng)濟生活中，不建賬、建假賬的企業(yè)比比皆是。尤其是一些規(guī)模比較小，剛成立的私營企業(yè)、合伙企業(yè)，這種現(xiàn)象尤為嚴重。事實上，企業(yè)不愿建賬或者建假賬是有多方面原因的。首先，偷稅帶來的利益是一個很大的驅(qū)動力。這可以為企業(yè)節(jié)省很大一筆成本費用，無形中擴大了企業(yè)的利潤空間。再有，建立完整的賬簿，意味著會計、出納、內(nèi)部審計人員等都要齊備，與之相配套的辦公室、檔案柜、點算設(shè)備等也要一并配齊，這也是一筆不小的開支。如果不建賬，資金可以由老板自己保管，甚至連賬冊、報表等都省了，這對于小企業(yè)來講是非常合算的。普遍存在的不建賬、建假賬或者銷毀賬簿等行為，為稅收征管帶來了很大障礙，不僅妨礙了正常的稅收征收秩序，而且給國家財政稅收帶來很大損失，并且嚴重地阻礙了中國稅收的法制化進程。

正是由于上述原因，核定征收就有其存在的必要性。以企業(yè)所得稅為例，企業(yè)所得稅在國家的稅收體系中占有非常重要的地位。之所以說它重要，是因為它在國家財政收入中占了非常大的比重。國家通過征收企業(yè)所得稅，一方面能夠獲得比較穩(wěn)定的財政收入，另一方面更能參與企業(yè)的利潤分配。隨著國民經(jīng)濟的日益發(fā)展，企業(yè)所得稅的重要性會更加凸顯。鑒于企業(yè)所得稅如此重要的作用，必須加強對它的征管。目前，我國企業(yè)所得稅的征收主要采取企業(yè)自由申報和稅務(wù)機關(guān)查賬征收相結(jié)合的方式。但是，很多企業(yè)虛假申報、建假賬、不建賬或采取其他手段使得稅務(wù)機關(guān)無法確定其應(yīng)納稅額，這就給企業(yè)所得稅的征收帶來很大困難。核定征收能夠相對較好地解決這一問題，從而有效堵塞企業(yè)所得稅流失的漏洞。有一些企業(yè)可能不是想要偷稅或者故意不建立完整的賬簿，而的確是由于其會計人員核算水平或業(yè)務(wù)素質(zhì)跟不上造成的稅收征收上的困難。事實上這是我國企業(yè)普遍存在的問題，整個會計領(lǐng)域的人員業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低，面對復(fù)雜的財務(wù)核算、成本扣除等問題難于應(yīng)對。核定征收較查賬征收而言，計算方法更為簡便、易操作，更加適應(yīng)我國的企業(yè)現(xiàn)狀。

三、核定征收企業(yè)所得稅存在的問題

任何制度都不可能天衣無縫，畢竟制度都是由人設(shè)計的，無論多么縝密的制度設(shè)計在實際運行中都會遇到這樣或那樣超出制度設(shè)計者預(yù)料的問題。企業(yè)所得稅的核定征收制度同樣如此，在關(guān)于“必要性”分析的過程中，我們看到了核定征收的諸多優(yōu)點，但其仍然存在一系列問題有待完善。

關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收制度的適用，國家稅務(wù)總局先后發(fā)布了《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》《企業(yè)所得隨稅前扣除辦法》等文件，其初衷在于規(guī)范企業(yè)所得稅核定征收的操作。但在實際操作中，該制度并沒有完全實現(xiàn)其應(yīng)有的功能，或者說在效果上打了一定的折扣。

首先，企業(yè)所得稅核定征收適用對象的確定存在困難。盡管稅收征管法中對核定征收的適用條件做了明確的規(guī)定，但是，在實際經(jīng)濟生活中，由于征納雙方立場的不同，難免造成對適用條款理解上的分歧。以建賬是否健全為例，由于并沒有相關(guān)法律法規(guī)或規(guī)范性文件對“建賬健全”規(guī)定一個客觀的可確定的標準，征納雙方很容易對此產(chǎn)生不同理解，這就使得稅務(wù)機關(guān)在適用核定征收企業(yè)所得稅工作不能順利進行。再有，稅務(wù)機關(guān)決定對企業(yè)所得稅采用核定征收的方式時，需舉證證明該企業(yè)建賬不健全，而企業(yè)經(jīng)濟活動日益復(fù)雜，企業(yè)的組織形式靈活多樣，區(qū)域間合作頻繁，客觀上加大了稅務(wù)機關(guān)調(diào)查取證的難度，這也對稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法能力提出了更高的要求。

其次，由于核定征收計算方式簡便、易操作，因此，一些地方的稅務(wù)機關(guān)圖方面、省事，對其管轄區(qū)域內(nèi)的大部分企業(yè)都采取核定征收的方式，只對很少一部分企業(yè)采取查賬征收的方式，這就使得核定征收適用范圍的不合理擴大、甚至出現(xiàn)“一刀切”的現(xiàn)象。例如，很多地區(qū)的地方稅務(wù)機關(guān)將企業(yè)或行業(yè)的規(guī)模大小作為是否采用核定征收方式的標準，一些規(guī)模較小但建賬比較健全的企業(yè)也按照核定征收方式計算所得稅額，這勢必導(dǎo)致企業(yè)所得稅的征收不真實、不準確。這樣既有可能使得核定征收成為部分企業(yè)偷逃稅款的綠色通道，又有可能損害其他納稅人對稅法的遵從?？傊?，隨意擴大核定征收的范圍對于維護正常的稅收征管秩序、保障國家稅收的合理征收極為不利。

再次，企業(yè)所得稅的核定征收可能帶來企業(yè)稅負不公平的后果。企業(yè)所得稅的基本特點是以企業(yè)所得額為征收依據(jù)。所謂“所得多的多征，所的少的少征，無所得的不征”。如果采用核定征收，則不再以企業(yè)的所得額為計稅依據(jù)，無論企業(yè)是否有所得或者所得的多少都采用銷售額或營業(yè)額按月申報納稅，這有違稅收公平的基本原則。并且，在采用核定征收率的方式征收企業(yè)所得稅時，由于《核定企業(yè)所得稅暫行辦法》中關(guān)于核定征收率的規(guī)定比較彈性，很多地方稅務(wù)機關(guān)便按照較低的稅率執(zhí)行，也就是說對于核定稅率的選擇也缺乏剛性的標準。稅務(wù)機關(guān)對此享有比較大的裁量權(quán)，從而加大了核定征收稅率的隨意性，這與稅收法定原則是背道而馳的。

四、企業(yè)所得稅核定征收制度的完善

首先，《所得稅核定征收辦法》本身存在模糊性，例如關(guān)于適用核定征收方式情形的規(guī)定比較籠統(tǒng)，缺乏具體、量化的標準，從而加大了適用的隨意性，有必要對類似的規(guī)定進行細化，增強其可操作性。

其次，采用核定征收方式，稅務(wù)機關(guān)相對占據(jù)主動地位，因而更多的工作需要由稅務(wù)機關(guān)來做，例如在確定企業(yè)是否應(yīng)采用核定征收方式時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)切實對企業(yè)的經(jīng)營狀況、財務(wù)管理等情況做細致調(diào)查，全面分析，不能隨意確定。核定征收對象、范圍等，不得為了簡便快捷，人為擴大核定征收的范圍。同時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強對納稅人的引導(dǎo)，積極促進企業(yè)建立完整的會計賬務(wù)制度，加強對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、財務(wù)處理方面的監(jiān)督，引導(dǎo)和鼓勵企業(yè)自行申報，從而降低稅收征收的成本，減少納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間的摩擦等。對于,已確定采用核定征收的企業(yè)應(yīng)加強日常稅源監(jiān)控和納稅評估，以獲取真實可靠的收入成本等關(guān)鍵數(shù)據(jù)。對于某些企業(yè)采用核定征收方式后，能夠按規(guī)定建賬的，在下一年度應(yīng)調(diào)整為查賬征收方式。還可以對自愿由核定征收方式向查帳征收方式轉(zhuǎn)變、建立完整賬目的企業(yè)給予一些政策優(yōu)惠。

再次，在具體的核定征收操作上，應(yīng)避免“一刀切”的做法。要求稅務(wù)機關(guān)對其轄區(qū)內(nèi)的具有代表性的企業(yè)按照行業(yè)類別、經(jīng)營核算狀況、盈利水平等指標進行深入的調(diào)查，以盡可能準確地測算出該地區(qū)各個行業(yè)的應(yīng)稅所得率或者所得額級次，這樣在核定征收時，核定應(yīng)稅所得額和應(yīng)稅所得率的確定都有了比較客觀真實的依據(jù)，而不是隨意確定。并且，稅務(wù)機關(guān)還應(yīng)建立對核定征收企業(yè)的動態(tài)管理機制，隨時掌握核定征收企業(yè)的經(jīng)營狀況、變更情況，以合理確定核定征收的稅負，防止出現(xiàn)核定征收稅負嚴重超出企業(yè)的承受能力或者不合理地減少國家稅收的情況。在對定額或定率的選擇上，也應(yīng)根據(jù)企業(yè)所處行業(yè)的實際情況確定。對于收入和成本費用支出都難以準確核定的，應(yīng)采用定額方式。對于易于核算收入、成本費用的企業(yè)，則采用定率方式征收?？傊蠖悇?wù)機關(guān)提高核定征管質(zhì)量，克服僵化執(zhí)法。

最后，國家稅務(wù)機關(guān)與地方稅務(wù)機關(guān)以及銀行都應(yīng)當緊密配合，形成一個密切聯(lián)系的監(jiān)察體系，以便于掌握企業(yè)的經(jīng)營狀況和資金運轉(zhuǎn)情況，這樣不僅在一定程度上可以有效防止企業(yè)偷逃稅款，而且能為稅務(wù)機關(guān)采取核定征收方式征收所得稅提供客觀合理的依據(jù)。

[1]國家稅務(wù)總局注冊稅務(wù)師管理中心.稅法Ⅱ[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2003.

[2]段梅玲.企業(yè)所得稅核定征收問題初探[J].科技開發(fā)與經(jīng)濟，2007（20）.

[3]董福榮，劉勇.現(xiàn)代企業(yè)所得稅征收管理創(chuàng)新[M].廣州：中山大學(xué)出版社，2007.

F239.2

A

1673-1999（2012）01-0094-02

劉壽麗,女,陜西人，中國政法大學(xué)(北京100088)民商經(jīng)濟法學(xué)院碩士研究生。

2011-10-24