風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下的企業(yè)戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)研究

西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 楊爍

1 戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)的重要性

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，戰(zhàn)略是企業(yè)發(fā)展的核心，是企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、投資等活動(dòng)的起點(diǎn)和指向標(biāo)。企業(yè)戰(zhàn)略在企業(yè)發(fā)展中的重要地位決定了必須選擇科學(xué)、合理的手段對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的績(jī)效進(jìn)行盡可能地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。第一，企業(yè)戰(zhàn)略是基礎(chǔ)，指引著企業(yè)的生產(chǎn)和投資活動(dòng)的方向。進(jìn)行戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)活動(dòng)可以保證戰(zhàn)略制定和實(shí)施的合法、合理和高效性。第二，企業(yè)外部環(huán)境具有高度的不確定性，因此企業(yè)必須根據(jù)環(huán)境的變化適時(shí)地調(diào)整企業(yè)的戰(zhàn)略。通過戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)可以為戰(zhàn)略調(diào)整提供調(diào)整方向。第三，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)因素眾多且在不斷地增加。通過戰(zhàn)略績(jī)效的審計(jì)，企業(yè)可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)因素，采取有效措施進(jìn)行修正，從而降低風(fēng)險(xiǎn)和損失。第四，通過戰(zhàn)略審計(jì)，了解戰(zhàn)略實(shí)施各階段的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效益性，從而將相關(guān)改進(jìn)意見反饋給企業(yè)決策層。因此，企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)是時(shí)代發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的必然要求。而本文所研究的戰(zhàn)略審計(jì)是從企業(yè)內(nèi)部的視角下，通過內(nèi)部戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)來進(jìn)行的戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)活動(dòng)。在風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下，針對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的設(shè)計(jì)、實(shí)施和戰(zhàn)略成果展開的戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)就成為了調(diào)整戰(zhàn)略、分析戰(zhàn)略的有力武器。

理論上來講，企業(yè)戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)的實(shí)施要求企業(yè)具有成熟的發(fā)展戰(zhàn)略，完善的企業(yè)戰(zhàn)略愿景，能夠自行設(shè)計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃。良好的戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)可以層層分解企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，形成由上自下的績(jī)效分解指標(biāo)，并通過對(duì)各指標(biāo)的審計(jì)和監(jiān)督，作為決策者提供戰(zhàn)略決策和調(diào)整的依據(jù)。

2 企業(yè)戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)的基本理論

2.1 戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)的主體

戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)是建立以董事會(huì)為核心的審計(jì)制度，選擇戰(zhàn)略績(jī)效的審計(jì)方法的審計(jì)模式。董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)需要配備專職的審計(jì)委員會(huì)或者聘請(qǐng)獨(dú)立的審計(jì)師進(jìn)行戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)。董事會(huì)是制定和實(shí)施戰(zhàn)略、確保戰(zhàn)略規(guī)劃的可行性，而戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)則可以確保企業(yè)戰(zhàn)略能夠反映股東的利益和戰(zhàn)略的合理性和效果。

因此，戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)的主體是戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)。戰(zhàn)略績(jī)效委員會(huì)可確定戰(zhàn)略審查的重點(diǎn)，并以獨(dú)立董事的參與為基礎(chǔ)，確定具體的戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)解決方案。

2.2 戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)的客體

戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)的客體是企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施的相關(guān)的信息和資料，為戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容。主要包括以下內(nèi)容：

(1)企業(yè)戰(zhàn)略制定前提和劃分層次的審計(jì)。對(duì)戰(zhàn)略制定前提的審計(jì)，主要審查企業(yè)是否考慮了企業(yè)所處的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、政策風(fēng)險(xiǎn)和競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)等因素。從戰(zhàn)略層次方面來說，需要對(duì)企業(yè)各層次的戰(zhàn)略進(jìn)行全面審計(jì)，包括對(duì)企業(yè)層次、分部層次和具體職能部門層次的審計(jì)。

(2)戰(zhàn)略實(shí)施過程的審計(jì)。企業(yè)的各個(gè)職能部門是企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施的具體執(zhí)行機(jī)構(gòu)。因此，企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)該放在審查分布戰(zhàn)略執(zhí)行效果與總體戰(zhàn)略的一致性、具體戰(zhàn)略執(zhí)行方法的得當(dāng)性以及戰(zhàn)略績(jī)效具體指標(biāo)的操作性和運(yùn)行效率。

(3)戰(zhàn)略實(shí)施效果的審計(jì)。對(duì)戰(zhàn)略實(shí)施效果的審計(jì)主要是審查績(jī)效指標(biāo)是否達(dá)到了戰(zhàn)略目標(biāo)的要求、戰(zhàn)略實(shí)施的結(jié)果在多大程度上能實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略的目標(biāo)以及員工在戰(zhàn)略實(shí)施中發(fā)揮的作用。

2.3 戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)的影響因素

(1)戰(zhàn)略審計(jì)主要是通過戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)或其執(zhí)行機(jī)構(gòu)來實(shí)施的，其成員的獨(dú)立性是保證審計(jì)結(jié)果公正、合理的重要因素。(2)戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)部門成員必須要具有較高的素質(zhì)和較高職業(yè)道德水平。(3)受教育的程度是能力的一個(gè)反映，通常受教育的程度越高，則知識(shí)越豐富、能力越高。(4)豐富的經(jīng)驗(yàn)在審計(jì)中的作用是不可置疑的，審計(jì)過程中需要運(yùn)用很多的職業(yè)判斷和專業(yè)評(píng)價(jià)。

3 企業(yè)戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定

3.1 戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的組成內(nèi)容

(1)歷史標(biāo)準(zhǔn)。歷史標(biāo)準(zhǔn)是指通過總結(jié)過去的績(jī)效成果并加以調(diào)整得到的，主要包括與歷史最好水平相比較、與歷史同期水平相比較、與上年同期水平相比較等。在使用歷史標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)判時(shí)，要注意宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，如物價(jià)指數(shù)的變化、利率的變化、匯率的變化、消費(fèi)指數(shù)的變化、原材料及人工費(fèi)用的上漲等等。

(2)經(jīng)驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)是指審計(jì)人員在長(zhǎng)期的實(shí)踐活動(dòng)中總結(jié)出來的，被證明是比較合理的戰(zhàn)略績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。這些實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)是從實(shí)踐中總結(jié)出來的，不能夠被理論所證明。

(3)預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。預(yù)算是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、采購(gòu)等活動(dòng)之前所制定的數(shù)量、價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)等，包括定額、定時(shí)、預(yù)算、計(jì)劃等方面的內(nèi)容。以戰(zhàn)略實(shí)施績(jī)效的實(shí)際成果是否符合實(shí)現(xiàn)制定的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)是衡量戰(zhàn)略制定和實(shí)施效果的一個(gè)重要的方式。

(4)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。目前，我國(guó)進(jìn)行戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)的企業(yè)還比較少，沒有形成統(tǒng)一的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)更多是通過自身的管理委員會(huì)來完成審計(jì)工作，實(shí)現(xiàn)本企業(yè)的戰(zhàn)略績(jī)效的審計(jì)。由于各企業(yè)審計(jì)均已自身標(biāo)準(zhǔn)為準(zhǔn)，因此同業(yè)之間的企業(yè)無法進(jìn)行比較。在實(shí)際工作中，主要有以下幾種方式：第一，與行業(yè)公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較；第二，與同行業(yè)中最好水平進(jìn)行比較；第三，與同行業(yè)中的平均水平進(jìn)行比較。

3.2 戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特征

(1)時(shí)效性。時(shí)效性是指戰(zhàn)略績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該隨著環(huán)境的變化、風(fēng)險(xiǎn)的增減以及戰(zhàn)略指標(biāo)的變化隨時(shí)進(jìn)行調(diào)整。

(2)層級(jí)性。層級(jí)性是指戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該針對(duì)不同層級(jí)、不同階段和不同周期的戰(zhàn)略而采用不同的形式，分階段、分周期、分層級(jí)地進(jìn)行戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

(3)特殊性。當(dāng)企業(yè)擁有特殊目的、面對(duì)特殊項(xiàng)目、實(shí)行特殊戰(zhàn)略以及處在特殊時(shí)期時(shí)，企業(yè)就應(yīng)該考慮采取特殊的戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

3.3 戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)體系

3.3.1 構(gòu)建原則

在構(gòu)建戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，必須遵循適用性、層次性、階段性和周期性。適用性是指審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)必須符合我國(guó)的實(shí)際情況，能夠用于指導(dǎo)實(shí)踐。層次性是指應(yīng)該針對(duì)不同層次的戰(zhàn)略的不同特點(diǎn)制定不同的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，用符合某層次戰(zhàn)略的標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行衡量。階段性是指應(yīng)該根據(jù)戰(zhàn)略的不同階段適時(shí)進(jìn)行調(diào)整。周期性是指戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該根據(jù)企業(yè)所處的成長(zhǎng)期和衰退期不同周期適時(shí)進(jìn)行改變。

3.3.2 體系的內(nèi)容

(1)按層次劃分。按照戰(zhàn)略的不同層次，戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)可分為三個(gè)層次，分別為總體戰(zhàn)略的績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)務(wù)或競(jìng)爭(zhēng)績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和職能部門戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

總體戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是最高層次的標(biāo)準(zhǔn)，需要根據(jù)企業(yè)的總戰(zhàn)略目標(biāo)來設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)，如決策是否實(shí)現(xiàn)收益、決策是否帶來效益等。第二層次的標(biāo)準(zhǔn)是指業(yè)務(wù)和競(jìng)爭(zhēng)績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。業(yè)務(wù)戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)于業(yè)務(wù)的計(jì)劃、定額、預(yù)算等方面的標(biāo)準(zhǔn)；而競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)則是關(guān)于行業(yè)統(tǒng)一制定和遵行的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。最低層次的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是職能部門戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，主要是關(guān)于考察各職能部門是否發(fā)揮本部門的職責(zé)、提高部門績(jī)效，關(guān)注的是部門完成職能工作的績(jī)效情況。

(2)按周期劃分。按照戰(zhàn)略的發(fā)展周期分為發(fā)展期審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、成長(zhǎng)期審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、成熟期審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和衰退期審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

發(fā)展期的戰(zhàn)略更多的是進(jìn)攻型的戰(zhàn)略，其目標(biāo)是向更高一級(jí)的層次發(fā)展。因此，在發(fā)展周期應(yīng)該選擇相對(duì)較高的指標(biāo)值的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。成長(zhǎng)期的戰(zhàn)略更多的是選擇穩(wěn)健型和防御型的戰(zhàn)略。在成熟周期的企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇該行業(yè)的最高標(biāo)準(zhǔn)，才會(huì)激勵(lì)企業(yè)不斷改善自身的情況。成熟期實(shí)行的是多元化戰(zhàn)略。該周期的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)主要是通過聯(lián)盟等形式統(tǒng)一行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，并進(jìn)一步細(xì)分戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。衰退期的企業(yè)多采用緊縮型戰(zhàn)略。此時(shí)的企業(yè)的績(jī)效是逐漸降低的分為，因此應(yīng)該采取相對(duì)較低的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

(3)按戰(zhàn)略階段劃分。按企業(yè)的戰(zhàn)略階段劃分為戰(zhàn)略規(guī)劃階段績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、戰(zhàn)略實(shí)施階段審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和戰(zhàn)略終結(jié)階段審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

在戰(zhàn)略規(guī)劃階段，只需要定性化地制定能滿足企業(yè)最初目標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)就可以了，其特點(diǎn)在于標(biāo)準(zhǔn)的完整性和能達(dá)到目標(biāo)的深度。在戰(zhàn)略實(shí)施階段，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)要保證是否按照最初的規(guī)劃認(rèn)真執(zhí)行、執(zhí)行程序是否完整，其特點(diǎn)是計(jì)劃執(zhí)行的深度。戰(zhàn)略終結(jié)階段的審計(jì)目標(biāo)主要是關(guān)注戰(zhàn)略目標(biāo)最終的實(shí)現(xiàn)情況和效果，既可以是量化的指標(biāo)，又可以是非量化的指標(biāo)。

[1]曹萍,張偉.試析確定企業(yè)績(jī)效審計(jì)的定量分析[J].統(tǒng)計(jì)與咨詢,2010(02).

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