長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法對(duì)合并報(bào)表編制的影響

□文/王 靜

（海南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 海南·海口）

引言

合并報(bào)表編制的方法比較獨(dú)特，它是以納入合并范圍的母公司和全部子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，在合并工作底稿中編制分錄，將內(nèi)部交易對(duì)合并報(bào)表的影響予以取消，然后按照要求合并個(gè)別報(bào)表各個(gè)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)而編制的。其中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的合并分錄是最復(fù)雜的一個(gè)內(nèi)容，因?yàn)楝F(xiàn)行準(zhǔn)則中要求把母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法核算后再編制合并報(bào)表分錄，而成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換原本就是一個(gè)比較難的內(nèi)容，這樣使得合并報(bào)表的編制更加復(fù)雜化。準(zhǔn)則之所以這么規(guī)定，就是為了使合并報(bào)表提供更加準(zhǔn)確、完整的信息，使信息使用者做出更加正確的決策。筆者認(rèn)為，在成本法基礎(chǔ)上直接編制合并報(bào)表的方法，不僅更容易理解和掌握，而且可以簡(jiǎn)化賬項(xiàng)調(diào)整的工作量。

一、理論研究

從理論上講，企業(yè)對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，無論采用成本法核算，還是采用權(quán)益法核算，影響的僅僅是投資企業(yè)或母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)果不產(chǎn)生影響。但是，在兩種方法下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的技術(shù)方法上存在差異。這種技術(shù)方法的差異主要表現(xiàn)在抵消分錄上。下面舉例說明兩種方法下抵消分錄的差異。

A公司2009年1月1日以貨幣資金2，100，000元對(duì)B公司直接出資設(shè)立非全資子公司，A公司占B公司注冊(cè)資本的70%，B 公司的實(shí)收資本為 3，000，000元。2009年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400，000元，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的40%向股東分派現(xiàn)金股利；2010年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600，000元，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的40%向股東分派現(xiàn)金股利。假設(shè)A公司與B公司的會(huì)計(jì)期間與會(huì)計(jì)政策一致，不考慮A、B公司及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。

在上述兩種思路下，在合并工作底稿中的調(diào)整分錄和抵消分錄，如表1所示。（表 1）

二、例題分析

1、兩種方法下，母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表都存在三類抵消項(xiàng)目：公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”與子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的股本、資本公積或所有者權(quán)益（控股合并方式下取得子公司股權(quán)）；母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的“投資收益”與子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的“對(duì)所有者權(quán)益（或股東）的分配”；母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的“應(yīng)收股利”與子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的“應(yīng)付股利”。但按權(quán)益法調(diào)整合并方法下，多了“投資收益”與期初期末未分配利潤(rùn)的抵消。

2、兩種方法下的少數(shù)股東權(quán)益的金額是相等的，在本例中，少數(shù)股東權(quán)益的金額為442，000元，由兩部分組成：一是B 公 司 股 本 2，000，000 的 20% ，即400，000元；二是 B公司留存利潤(rùn)210，000（300000×70%） 的 20% ，即42，000元。兩者加總金額就是少數(shù)股東權(quán)益的金額。

3、連續(xù)各期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先要消除以前各期事項(xiàng)對(duì)本期的影響，將以前各期子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中利潤(rùn)分配形成的盈余公積（母公司擁有部分）與年初未分配利潤(rùn)抵消，并消除上期母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的投資收益及子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的對(duì)所有者（或股東）的分配對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響；然后消除本期三類抵消項(xiàng)目的影響。這么做的原因是合并報(bào)表以當(dāng)期期末母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)而編制的，不包含以前期間的影響數(shù)，所以要先消除以前期間對(duì)本期的影響。

三、結(jié)論

無論是成本法下的直接抵消，還是按權(quán)益法調(diào)整后的抵消，均是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的手段，并不影響編制結(jié)果。但是，筆者認(rèn)為，基于成本法核算基礎(chǔ)編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，更符合會(huì)計(jì)核算的要求，應(yīng)該在實(shí)務(wù)界廣泛運(yùn)用。筆者認(rèn)為成本法有如下優(yōu)點(diǎn)：

1、基于成本法編制抵消分錄能夠簡(jiǎn)化賬項(xiàng)調(diào)整的工作量，尤其是在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，這一優(yōu)點(diǎn)尤其突出?；跈?quán)益法編制合并報(bào)表的思路在于，先把母公司提供給集團(tuán)的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中按照成本法核算的“長(zhǎng)期股權(quán)投資——對(duì)子公司投資”報(bào)表項(xiàng)目轉(zhuǎn)換為按照權(quán)益法核算的“長(zhǎng)期股權(quán)投資——對(duì)子公司投資”報(bào)表項(xiàng)目。調(diào)整轉(zhuǎn)換完畢后，再進(jìn)行一系列的內(nèi)部交易的抵消處理。明顯增加會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性，不符合成本效益原則。

2、在母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資于子公司所有者權(quán)益的抵消及母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵消等相關(guān)處理上可以直接依據(jù)成本法的核算資料進(jìn)行，便于理解和掌握。

表1 兩種思路下在合并工作底稿中的調(diào)整分錄和抵消分錄

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表.第11條.

[2]孫紅梅，胡安琴.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)調(diào)整問題.財(cái)會(huì)月刊，2010.4.

[3]SystemMaster.采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資合并報(bào)表的編制.環(huán)球市場(chǎng)信息導(dǎo)報(bào)，2011.4.

[4]詹毅美.新準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換.集美大學(xué)學(xué)報(bào)，2008.2.