企業(yè)大額存單業(yè)務(wù)會計處理探討

◎文/楊雪健

一、大額存單業(yè)務(wù)背景

中國人民銀行2015年6月發(fā)布《大額存單管理暫行辦法》（以下稱 《暫行辦法》），標(biāo)志著我國大額存單發(fā)行工作重新啟動。大額存單作為銀行主動負(fù)債管理工具，體現(xiàn)著銀行負(fù)債端自主定價能力，拓寬了銀行負(fù)債產(chǎn)品市場化定價范圍，是利率市場化推進的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

按照《暫行辦法》，大額存單是指由銀行業(yè)存款類金融機構(gòu)面向非金融機構(gòu)投資人發(fā)行的、以人民幣計價的記賬式大額存款憑證，是銀行存款類金融產(chǎn)品，屬一般性存款。大額存單具有以下特點：

（一）安全性、收益性較好

大額存單以銀行信用為基礎(chǔ)，能夠保護和鎖定投資者的收益，同時屬于一般存款，受存款保險制度最高50萬元的保護，具有較好的安全性。大額存單和票據(jù)、短期國債、金融債等金融產(chǎn)品相類似，收益率高于銀行定期存款，對投資者而言是一種相對安全、收益相對較高的投資產(chǎn)品。

（二）屬于標(biāo)準(zhǔn)化金融產(chǎn)品

大額存單具有固定的面額、期限和利率，是標(biāo)準(zhǔn)化的產(chǎn)品。《暫行辦法》規(guī)定：我國大額存單個人投資認(rèn)購金額不低于30萬元，機構(gòu)投資人認(rèn)購起點金額不低于1000萬元，共有1個月到5年期限不等的9個品種。我國大額存單利率有固定利率和浮動利率兩種，大額存單利率以市場化方式確定，固定利率存單采用票面年化收益率計息，浮動利率存單以上海銀行間同業(yè)拆借利率（SHIBOR）為基準(zhǔn)計息。

（三）流通性強

大額存單可在二級市場交易流通、辦理質(zhì)押，也可以作為回購交易的標(biāo)的物等，變現(xiàn)能力較強。《暫行辦法》規(guī)定：大額存單可通過第三方平臺轉(zhuǎn)讓，也可根據(jù)發(fā)行條款通過自有渠道辦理提前支取和贖回。因此，投資人在需要資金時可選擇轉(zhuǎn)讓或質(zhì)押等快速變現(xiàn)行為，避免了定期存款方式下提前支取的利息損失。機構(gòu)投資者以大額存單作為抵押或擔(dān)保標(biāo)的進行融資時，無需對流通情況進行信息披露。

二、大額存單業(yè)務(wù)的會計確認(rèn)

2017年3月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（以下簡稱CAS22）對于金融資產(chǎn)的定義，及《暫行辦法》中大額存單的相關(guān)規(guī)定，大額存單作為標(biāo)準(zhǔn)化的金融產(chǎn)品，具有固定的面額、期限和利率，屬于CAS22規(guī)范的金融資產(chǎn)。其合同條款滿足CAS22對于金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流特征的要求，即在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

因此，按照CAS22金融資產(chǎn)分類的相關(guān)規(guī)定，在大額存單業(yè)務(wù)滿足金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流特征要求的情況下，應(yīng)該根據(jù)企業(yè)管理大額存單的業(yè)務(wù)模式，將企業(yè)持有的大額存單分為以下三類：

（一）以攤余成本計量的大額存單

企業(yè)管理大額存單的業(yè)務(wù)模式以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的，應(yīng)分類為以攤余成本計量的大額存單，在“銀行存款”科目下設(shè)置“大額存單”明細(xì)科目進行核算。

（二）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的大額存單

企業(yè)管理大額存單的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該大額存單為目標(biāo)的，應(yīng)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的大額存單，在“其他債權(quán)投資”科目下設(shè)置“大額存單”明細(xì)科目進行核算。

（三）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的大額存單

企業(yè)管理大額存單的業(yè)務(wù)模式以出售該大額存單為目標(biāo)的，應(yīng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的大額存單，在“交易性金融資產(chǎn)”科目下設(shè)置“大額存單”明細(xì)科目進行核算。

三、大額存單業(yè)務(wù)的會計計量

大額存單業(yè)務(wù)的會計計量，涉及初始取得大額存單、持有期間取得利息、持有期間公允價值變動、提前出售等業(yè)務(wù)的處理。按照大額存單分類，相應(yīng)賬務(wù)處理如下：

（一）以攤余成本計量的大額存單

1.初始計量。取得以攤余成本計量的大額存單，應(yīng)按照大額存單公允價值借記“銀行存款-大額存單”，按交易對價貸記“銀行存款”等科目。

2.后續(xù)計量。大額存單持有期間取得利息收入，應(yīng)按約定利率計算確定應(yīng)收未收的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“財務(wù)費用-利息收入”科目，實際收到利息收入借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收利息”科目。

大額存單持有至到期兌付時，應(yīng)按照收回的本息借記“銀行存款”科目，貸記“銀行存款-大額存單”“應(yīng)收利息”“財務(wù)費用-利息收入”等科目。

（二）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的大額存單

1.初始計量。取得以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的大額存單，按照公允價值借記“其他債權(quán)投資-大額存單”，按交易對價貸記“銀行存款”等科目。

2.后續(xù)計量。大額存單持有期間取得利息收入，應(yīng)按約定利率計算確定應(yīng)收未收的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目，實際收到利息收入借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收利息”科目。

大額存單持有期間發(fā)生公允價值變動，公允價值上升借記“其他債權(quán)投資-公允價值變動”科目，貸記“其他綜合收益”科目，公允價值下降做相反處理。

大額存單持有至到期兌付的，應(yīng)按照收回的本息借記“銀行存款”科目，貸記“其他債權(quán)投資-大額存單”“應(yīng)收利息”“投資收益”等科目。

大額存單到期前轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按照收回價款借記“銀行存款”科目，貸記“其他債權(quán)投資-大額存單、公允價值變動”“應(yīng)收利息”等科目，差額部分確認(rèn)“投資收益”科目。持有期間大額存單公允價值變動確認(rèn)的“其他綜合收益”，出售時一并轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。

（三）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的大額存單

1.初始計量。取得以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的大額存單，按照公允價值借記“交易性金融資產(chǎn)-大額存單”，相關(guān)交易費用直接計入當(dāng)期損益，按交易對價貸記“銀行存款”等科目。

2.后續(xù)計量。大額存單持有期間取得利息收入，應(yīng)按約定利率計算確定應(yīng)收未收的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目，實際收到利息收入借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收利息”科目。

大額存單持有期間發(fā)生公允價值變動，公允價值上升借記“交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目，公允價值下降做相反處理。

大額存單到期前轉(zhuǎn)讓時，應(yīng)按照收回價款借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)-大額存單、公允價值變動”“應(yīng)收利息”等科目，差額部分確認(rèn)“投資收益”科目。持有期間公允價值變動確認(rèn)的“公允價值變動損益”，出售時一次轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。

四、大額存單業(yè)務(wù)的報告

根據(jù)大額存款業(yè)務(wù)的會計確認(rèn)、計量情況，結(jié)合《財政部關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》（財會〔2019〕6號），大額存單業(yè)務(wù)在財務(wù)報表中列報如下：

（一）資產(chǎn)負(fù)債表列報

1.以攤余成本計量的大額存單。資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的分類為以攤余成本計量的大額存單，應(yīng)根據(jù)“銀行存款-大額存單”科目的期末余額分析填列：①自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的大額存單期末價值在“貨幣資金”項目下列報；②自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年以上到期的大額存單期末價值在“其他非流動金融資產(chǎn)”項目下列報。

2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的大額存單。資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的大額存單，應(yīng)根據(jù)“其他債權(quán)投資”科目的相關(guān)明細(xì)科目的期末余額分析填列：①自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年以上到期且預(yù)期持有超過一年的長期大額存單的期末賬面價值，在“其他債權(quán)投資”項目反映；②自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的長期大額存單的期末賬面價值，在“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”項目反映；③企業(yè)購入的一年內(nèi)到期的大額存單的期末賬面價值，在“其他流動資產(chǎn)”項目反映。

3.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的大額存單。資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的大額存單，應(yīng)根據(jù)“交易性金融資產(chǎn)”科目的相關(guān)明細(xì)科目的期末余額分析填列：①自資產(chǎn)負(fù)債表日起超過一年到期且預(yù)期持有超過一年的以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非流動金融資產(chǎn)的期末賬面價值，在“其他非流動金融資產(chǎn)”項目反映；②不滿足上述條件的，在“交易性金融資產(chǎn)”項目反映。

（二）利潤表列報

對大額存單業(yè)務(wù)涉及的“公允價值變動損益”“其他綜合收益”“財務(wù)費用-利息收入”“投資收益”等科目的發(fā)生額進行分析，分別填入相應(yīng)利潤表項目。

（三）現(xiàn)金流量表列報

企業(yè)取得、持有和處置大額存單涉及相關(guān)業(yè)務(wù)活動，反映在現(xiàn)金流量表投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中，分析填列在“投資支付的現(xiàn)金”“取得投資收益收到的現(xiàn)金”“收回投資收到的現(xiàn)金”等項目中。