新舊會計制度下高校負債業(yè)務(wù)會計核算的變化分析

戴 鋒

2009年8月12日，財政部會計司下發(fā)了《高等學(xué)校會計制度（征求意見稿）的通知》（以下簡稱新制度），針對目前高等學(xué)校會計制度的改革，向社會廣泛征求意見。新制度與現(xiàn)行1998年頒布實施的《高等學(xué)校會計制度（試行）》（以下簡稱舊制度）相比在核算方法上有了很大的變化。新制度的實施，必然會對高等學(xué)校的會計核算帶來一場變革，下面筆者對舊會計制度與新制度的負債業(yè)務(wù)核算進行比較，分析新制度下高校負債業(yè)務(wù)的會計核算方法。

一、會計科目的變化

舊制度下的負債類會計科目主要包括：借入款項、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付及暫存款、應(yīng)繳財政專戶款、應(yīng)交稅金和代管款項；新制度下的會計科目主要包括短期借款、應(yīng)繳非稅收入、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、其他應(yīng)付款、長期借款、長期應(yīng)付款和代管經(jīng)費。

新制度下資產(chǎn)類會計科目的變化主要表現(xiàn)在科目的名稱與企業(yè)會計準則趨同性加強，很多科目名稱都與企業(yè)會計科目一致。會計科目發(fā)生變化的主要原因是權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面引入，權(quán)責(zé)發(fā)生制能客觀公正地反映絕對會計期間的收入和費用水平，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行的會計核算，能夠準確反映高等學(xué)校的負債情況、償債能力、債務(wù)風(fēng)險以及項目運行成本，最終服務(wù)于預(yù)算管理目標(biāo)。

二、負債業(yè)務(wù)會計核算變化分析

（一）對外借款核算的變化

新制度按照對外借款的時間的長短不同將原來的“借入款項”拆分為“短期借款”和“長期借款”核算?！岸唐诮杩睢笨颇坑脕砗怂愀叩葘W(xué)校向銀行或其他金融機構(gòu)等借入的期限在一年以下（含一年）的各種借款；“長期借款”科目核算借入的償還期限在一年以上（不含一年）的各項借款。

對外借款業(yè)務(wù)會計核算的最大變化在于對外借款的利息處理。舊制度在支付貸款利息之前對這一部分利息債務(wù)不予確認，這部分債務(wù)就成為隱性債務(wù)，只有在實際支付利息時才作為支出在賬面上反映，這種處理方式不利于體現(xiàn)高等學(xué)校真實的負債情況。對于發(fā)生短期借款利息，新制度計入“財務(wù)費用”等科目，而舊制度則把其計入相應(yīng)支出類科目。對于發(fā)生的長期借款利息，新制度趨同于《企業(yè)會計準則-借款費用》，為購建固定資產(chǎn)發(fā)生的專門借款利息，按應(yīng)計利息，分別情況處理：屬于工程項目建設(shè)期間發(fā)生的，將其資本化計入工程成本，借記“基建工程”、“在建工程”科目，貸記“長期借款（基建借款）”科目；屬于工程項目完工交付使用后發(fā)生的，將其費用化計入當(dāng)期費用，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“長期借款（基建借款）”科目。其他長期借款的應(yīng)計利息，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“長期借款（其他借款）”科目。

（二）應(yīng)交款項核算的變化

新制度將原來的“應(yīng)繳財政專戶款”改為“應(yīng)繳非稅收入”科目，用來核算高等學(xué)校按規(guī)定應(yīng)繳入國庫或財政專戶的款項。舊制度規(guī)定，“應(yīng)繳財政專戶款”核算高等學(xué)校按規(guī)定應(yīng)繳入財政專戶的預(yù)算外資金，而且規(guī)定了高校預(yù)算外資金上繳財政專戶的三種核算方法，分別是全額上繳，比例上繳和結(jié)余上繳，當(dāng)取得財政專戶的返還收入時計入“教育事業(yè)收入”科目。新制度則規(guī)定高校非稅收入的上繳方式只有一種全額上繳方式，當(dāng)高校取得應(yīng)繳國庫或財政專戶的款項時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)繳非稅收入”科目；上繳時，借記“應(yīng)繳非稅收入”科目，貸記“銀行存款”等科目。通過會計核算的改變，進一步加強了高校非稅收入管理，規(guī)范高校收入行為。

新制度將“應(yīng)交稅金”科目改為“應(yīng)交稅費”，用來核算高等學(xué)校按照有關(guān)國家稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)交納的各種稅費，包括營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、車船使用稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、所得稅等。高等學(xué)校代扣代繳的個人所得稅，也通過該科目核算。高等學(xué)校應(yīng)繳納的印花稅不需要預(yù)提應(yīng)繳稅費，實際購買時直接通過“管理費用”科目核算，不在“應(yīng)交稅費”核算。隨著高校業(yè)務(wù)的多元化，高校作為納稅主體承擔(dān)的納稅義務(wù)會越來越多，通過將高校發(fā)生的各種應(yīng)交未交稅費統(tǒng)一在“應(yīng)交稅費”科目進行核算，會增強高校涉稅業(yè)務(wù)核算水平，簡化核算程序。

（三）往來款項核算的變化

新制度保留了“應(yīng)付票據(jù)”科目，用來核算高等學(xué)校購買物品、接受服務(wù)供應(yīng)等而開出、承兌的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。新制度修改了支付銀行承兌匯票的手續(xù)費的處理，舊制度將其計入支出類科目，新制度將其計入“財務(wù)費用”科目；新制度增加了應(yīng)付票據(jù)到期時的處理，當(dāng)收到銀行支付到期票據(jù)的付款通知時，借記“應(yīng)付票據(jù)”，貸記“銀行存款”。對于無力支付票款的，按照應(yīng)付票據(jù)的賬面余額，借記“應(yīng)付票據(jù)”，貸記“應(yīng)付賬款”。

新制度取消了原來的“應(yīng)付及暫存款”科目，新設(shè)“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“其他應(yīng)付款”、“長期應(yīng)付款”科目?！皯?yīng)付賬款”科目核算高等學(xué)校因購買物品、接受服務(wù)供應(yīng)等而應(yīng)付給供應(yīng)單位的款項。隨著高等學(xué)校辦學(xué)規(guī)模的擴大，高?；窘ㄔO(shè)的投資逐漸在增加，高等學(xué)校為建筑工程與施工企業(yè)結(jié)算發(fā)生的應(yīng)付工程款，也在本科目核算。

當(dāng)高校根據(jù)工程價款結(jié)算賬單與施工企業(yè)結(jié)算工程價款時，按高等學(xué)校應(yīng)承付的工程價款，借記“在建工程”、“基建工程”科目，按預(yù)付工程款余額，貸記“預(yù)付賬款”科目，按其差額，貸記“應(yīng)付賬款”科目、“銀行存款”科目等。實際支付應(yīng)付工程款時，按照實際支付金額，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”等科目。對于確實無法支付或由其他單位承擔(dān)的應(yīng)付賬款，轉(zhuǎn)入“其他收入”科目。“預(yù)收賬款”科目核算高等學(xué)校因開展業(yè)務(wù)活動從付款方預(yù)收的各種款項。“其他應(yīng)付款”科目核算高等學(xué)校除應(yīng)繳財政款、應(yīng)繳稅費、應(yīng)繳社會保障費、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款之外的其他各項應(yīng)付、暫收其他單位或個人的款項，如應(yīng)付經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的租金、存入保證金等。確實無法支付或由其他單位承擔(dān)的其他應(yīng)付款，轉(zhuǎn)入“其他收入”科目?！伴L期應(yīng)付款”科目用來核算高等學(xué)校發(fā)生的償還期限在一年以上（不含一年）的應(yīng)付款項，如融資租入固定資產(chǎn)的租賃費等。

（四）工資負債核算的變化

高校經(jīng)常出現(xiàn)跨期酬金業(yè)務(wù)，對于應(yīng)由本期負擔(dān)，但尚未發(fā)放的職工工資、津貼等薪酬在舊制度下，往往也不予以反映，這一部分負債就成為“隱性負債”，在當(dāng)期沒有進行確認和反映。

新制度與企業(yè)會計準則趨同，增加“應(yīng)付職工薪酬”科目，核算高等學(xué)校應(yīng)付給職工的各種薪酬，包括工資、獎金及津補貼等（含離退休費）。該科目下設(shè)置了“應(yīng)付工資（離退休費）”、“應(yīng)付地方（部門）津貼補貼”、“應(yīng)付其他個人收入”等明細科目?！皯?yīng)付工資（離退休費）”明細科目核算高等學(xué)校應(yīng)付未付的按國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)放給職工的崗位工資、薪級工資、績效工資，以及經(jīng)國務(wù)院或人事部、財政部批準設(shè)立的津貼補貼；“應(yīng)付地方（部門）津貼補貼”明細科目核算高等學(xué)校所在各地區(qū)各部門以及單位自己出臺的津貼補貼；“應(yīng)付其他個人收入”明細科目核算高等學(xué)校按國家規(guī)定發(fā)給個人除工資（離退休費）、地方（部門）津貼補貼以外的其他收入，包括誤餐費、夜餐費、出差人員伙食補助費、市內(nèi)交通費、出國人員伙食費、公雜費、個人國外零用費、發(fā)放給個人的一次性獎勵等。當(dāng)高校計算當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬時，借記“教學(xué)支出”、“科研支出”、“行政支出”、“后勤支出”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。按稅法規(guī)定代扣代繳個人所得稅的，借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“應(yīng)交稅費”科目。