上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為研究及對(duì)策分析

潘文釗

（華福證券有限責(zé)任公司福州鼓屏路證券營(yíng)業(yè)部，福建 福州 350003）

自中國(guó)建立證券市場(chǎng)以來(lái)，上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為就層出不窮。如2011年8月17日，一篇《自導(dǎo)自演上下游客戶，紫鑫藥業(yè)炮制驚天騙局》的報(bào)道，讓人們?cè)俅尉沿?cái)務(wù)舞弊的嚴(yán)重性，紫鑫藥業(yè)通過(guò) “自導(dǎo)自演”大客戶、“空買空賣”制造的一場(chǎng) “人參騙局”也逐漸被 “抽絲剝繭”地?cái)[到了公眾面前。這不僅體現(xiàn)了誠(chéng)信的匱乏、道德的缺失，擾亂了社會(huì)市場(chǎng)秩序，而且給投資者帶來(lái)巨大的損失，動(dòng)搖了投資者對(duì)股票市場(chǎng)的信心，同時(shí)還暴露了我國(guó)財(cái)務(wù)舞弊監(jiān)管體系的不完善。舞弊越是嚴(yán)重，投資者對(duì)市場(chǎng)越失去信心，則市場(chǎng)越容易陷入低迷狀態(tài)，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)融資困難，利潤(rùn)率下降，而后又會(huì)引發(fā)上市公司舞弊造假，粉飾業(yè)績(jī)，形成可怕的惡性循環(huán)。本文以減少舞弊機(jī)會(huì)為突破點(diǎn)，以尋求治理對(duì)策為目標(biāo)，探討中國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)舞弊成因，并提出相應(yīng)的政策建議，以利于我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的防范與研究深化。

1 財(cái)務(wù)舞弊的含義及方式

正確理解財(cái)務(wù)舞弊是有效識(shí)別舞弊行為并進(jìn)行防范的基礎(chǔ)和前提。財(cái)務(wù)舞弊是指心懷不良的企圖者為獲取不正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)利益，指使或授意會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)信息加工處理和報(bào)告過(guò)程中，弄虛作假，故意謊報(bào)重要信息和實(shí)質(zhì)性財(cái)務(wù)事實(shí)，最終導(dǎo)致他人受到傷害或遭受損失的違法行為［1］。舞弊的形式多種多樣，主要有以下幾點(diǎn)：

1．1 利用關(guān)聯(lián)方交易

關(guān)聯(lián)方舞弊已成為當(dāng)今的主流，控股母公司與控股子公司之間通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤(rùn)進(jìn)行舞弊。在2009年受證監(jiān)會(huì)處罰的52家上市公司中，涉及到了關(guān)聯(lián)交易舞弊的有10家，占總數(shù)的19．23%。如2011年紫鑫藥業(yè)人參業(yè)務(wù)通過(guò)4家“空殼”子公司 “自買自賣”創(chuàng)造了驚人的業(yè)績(jī)；2010年實(shí)現(xiàn)營(yíng)收6．4億元，同比增長(zhǎng)151%，實(shí)現(xiàn)凈利1．73億元，同比大增184%；2012年上半年紫鑫藥業(yè) “再接再厲”，實(shí)現(xiàn)營(yíng)收3．7億元，凈利1．11億元，同比增長(zhǎng)226%和325%［2］。

1．2 掩蓋交易或事實(shí)

以紫鑫藥業(yè)為例。紫鑫藥業(yè)在年報(bào)中披露極不詳盡，有意隱瞞事實(shí)，如新購(gòu)?fù)恋赜猛菊f(shuō)明含糊使無(wú)形資產(chǎn)期末較期初增加1．24億元，增加251．03%。這主要是由于新增土地使用權(quán)，是位于延吉、通化、敦化、磐石4個(gè)廠區(qū)的土地，是為公司非公開發(fā)行股票募集資金項(xiàng)目 （人參產(chǎn)品系列化項(xiàng)目）所購(gòu)；4塊土地使用權(quán)的購(gòu)買金額為1．24億元，而公司并未公開4塊土地的面積、購(gòu)買單價(jià)、周邊平均地價(jià)和項(xiàng)目明確用途。并且，年報(bào)中并沒(méi)對(duì)人參公司最核心的盈利產(chǎn)品存貨中人參產(chǎn)品進(jìn)行詳細(xì)描述，只簡(jiǎn)單描述為：“存貨期末數(shù)較期初數(shù)增加1．43億元?！?/p>

1．3 通過(guò)虛增收入來(lái)虛增利潤(rùn)

上市公司在年報(bào)中都極力凸顯其收益及利潤(rùn)增長(zhǎng)，從而提升股價(jià)。偽造收入一般是在上市企業(yè)年底完不成目標(biāo)利潤(rùn)時(shí)的常用手法，詳見表1［3］。

表1 我國(guó)上市公司收入虛增的主要手法

1．4 利用內(nèi)幕交易

《證監(jiān)法》的規(guī)定：內(nèi)幕信息知情人 “知悉”內(nèi)幕消息后從事了相關(guān)證券的買入或者賣出，就可以推斷其買賣行為系 “利用”了內(nèi)幕交易，除非有充分的理由與證據(jù)排除這種推斷。如 “黃光裕案”中黃光裕作為北京中關(guān)村科技發(fā)展有限公司的實(shí)際控制人、董事，于2007年間利用職務(wù)便利，指令他人進(jìn)行股票交易從中獲利，終審獲刑14年。同類案件我國(guó)2010年1—10月共受理了內(nèi)幕交易116起，立案調(diào)查42起，將15起涉嫌內(nèi)幕交易犯罪案件移送公安機(jī)關(guān)［4］。

2 財(cái)務(wù)舞弊的危害及原因分析

2．1 財(cái)務(wù)舞弊的危害

首先，對(duì)企業(yè)而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是企業(yè)評(píng)價(jià)過(guò)去，預(yù)測(cè)未來(lái)的依據(jù)，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)合法、合理、有效進(jìn)行提供保障。若出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊，不僅會(huì)計(jì)的反映和監(jiān)督職能被掩蓋，而且將導(dǎo)致公司對(duì)現(xiàn)狀和未來(lái)的預(yù)測(cè)不實(shí)，決策失誤，對(duì)企業(yè)造成不可估量的損失。其次，財(cái)務(wù)報(bào)表披露的會(huì)計(jì)信息是外部使用者進(jìn)行決策的重要依據(jù)，如投資者考慮買進(jìn)或賣出股份；銀行據(jù)此判斷公司的財(cái)務(wù)狀況、信貸能力；政府部門據(jù)以掌握國(guó)民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行態(tài)勢(shì)，研究制定相關(guān)法律政策，指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行。若這些決策都是來(lái)自虛假的會(huì)計(jì)信息，則必將導(dǎo)致投資者蒙受損失，更造成國(guó)有資產(chǎn)的流失，資源的浪費(fèi)，宏觀調(diào)控失效。同時(shí)，不透明的會(huì)計(jì)行業(yè)也將導(dǎo)致腐敗的猖獗，人們價(jià)值觀的扭曲，社會(huì)秩序的混亂，社會(huì)風(fēng)氣的惡化，阻礙社會(huì)的發(fā)展進(jìn)程。

2．2 財(cái)務(wù)舞弊原因分析

2．2．1 我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的內(nèi)部原因

2．2．1．1 信息不對(duì)稱 信息不對(duì)稱是指在公開市場(chǎng)中，由于買賣各方擁有的資料不同，掌握的信息也就不一樣，一般而言賣方比買方掌握的信息多。信息不對(duì)稱在我國(guó)資本市場(chǎng)中普遍存在。由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，委托人 （股東）和代理人 （管理者）之間存在信息不對(duì)稱，管理者以企業(yè)法人的身份進(jìn)行公司經(jīng)營(yíng)、資本運(yùn)作。管理者在信息獲取方面處于絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)，其依據(jù)自身掌管的信息和威信力，在其披露信息時(shí)往往披露對(duì)自己有利的信息，而不利信息很少或不披露，并且選擇有利于自己而不是有利于股東的管理模式。當(dāng)公司財(cái)務(wù)狀況與其利益相沖突時(shí)，管理層的財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)機(jī)就很可能發(fā)生。

2．2．1．2 公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失衡 公司治理結(jié)構(gòu)是關(guān)系管理層、董事會(huì)和相關(guān)所有者權(quán)利分配和制衡關(guān)系的一種制度［5］。一般是股東大會(huì)下設(shè)董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，董事會(huì)執(zhí)行股東大會(huì)的決議，監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理層進(jìn)行監(jiān)督。股東大會(huì)本應(yīng)是最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，它代表著公司股東的利益。但是在我國(guó)的股權(quán)結(jié)構(gòu)中由于大股東處于控股地位，股東大會(huì)的作用很難發(fā)揮出來(lái)，很難代表全體股東的利益，而只是代表大股東的利益，無(wú)法保護(hù)小股東的利益，經(jīng)理層迫于股東利益的壓力，不得不采取財(cái)務(wù)舞弊為大股東謀利。由于股東大會(huì)的作用沒(méi)有發(fā)揮出來(lái)造成上市公司管理層掌握著過(guò)大的權(quán)利，引起內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東會(huì)形同虛設(shè)，董事會(huì)，監(jiān)事會(huì)，管理層之間缺乏相互制約機(jī)制，必然引起財(cái)務(wù)舞弊。

2．2．1．3 上市公司舞弊動(dòng)機(jī) 隨著市場(chǎng)化的發(fā)展，上市公司面臨越來(lái)越多的挑戰(zhàn)，當(dāng)公司現(xiàn)金流量狀況不佳、應(yīng)收賬款難以收回、客戶流失、存貨陳舊、市場(chǎng)份額下降時(shí)，為了防止股價(jià)下跌，掩蓋財(cái)務(wù)狀況是大部分管理層的首選，他們只是想暫時(shí)度過(guò)困境，這種自我合理化的想法使他們減少愧疚感，卻熟不知自己在跳入更大的陷阱。

2．2．2 外部原因

2．2．2．1 會(huì)計(jì)規(guī)范存在缺陷 根據(jù)我國(guó) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)所遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制是根據(jù)當(dāng)期企業(yè)所擁有的權(quán)利或者需要履行的義務(wù)來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。把企業(yè)經(jīng)營(yíng)分成了相同的會(huì)計(jì)期間，每個(gè)會(huì)計(jì)期間都會(huì)產(chǎn)生應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收、預(yù)付、待攤、預(yù)提等項(xiàng)目，這時(shí)管理者便可以在項(xiàng)目的時(shí)間期限上做手腳，調(diào)整某些遞延項(xiàng)目的確認(rèn)或沖銷時(shí)間，使會(huì)計(jì)信息失真，以有利于公司的角度反映。而收付實(shí)現(xiàn)制雖然避開了會(huì)計(jì)分期假設(shè)，但經(jīng)營(yíng)者也可通過(guò)不同的結(jié)算方式操縱現(xiàn)金流量從而粉飾利潤(rùn)來(lái)掩蓋不足，進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。同時(shí)，合并報(bào)表、會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整等都為財(cái)務(wù)舞弊行為提供了條件，財(cái)務(wù)舞弊更是難以發(fā)現(xiàn)。前文提到的紫鑫藥業(yè) “人參騙局”財(cái)務(wù)舞弊案正是在合并報(bào)表上鉆了空子，通過(guò)成立多家空殼子公司進(jìn)行空買空賣，母子公司在期末未合并財(cái)務(wù)報(bào)表，合并價(jià)差，合并商譽(yù)，抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，從而虛增收入，粉飾利潤(rùn)，蒙蔽投資者。

2．2．2．2 外部審計(jì)的獨(dú)立性缺失 獨(dú)立性是審計(jì)的內(nèi)在要求，沒(méi)有獨(dú)立性審計(jì)也就失去了意義，我國(guó)審計(jì)人員在獨(dú)立性方面還未達(dá)到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。首先，我國(guó)審計(jì)資源有限，而各事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)及執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)又相差不多，這就導(dǎo)致了各個(gè)事務(wù)所之間為了獲取更多的業(yè)務(wù)而盲目降低審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)減少審計(jì)程序。其次，我國(guó)目前盛行的審計(jì)收費(fèi)制度往往與公司凈資產(chǎn)總額相掛鉤，為確保自身利益，審計(jì)人員經(jīng)常減少必要的審計(jì)程序，縮短審計(jì)時(shí)間，即使發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，也不直接在審計(jì)報(bào)告中指出，而是直接與上市公司商量修改，有的甚至降低審計(jì)費(fèi)用以維持公司業(yè)務(wù)。規(guī)模較大的事務(wù)所業(yè)務(wù)量較多，相對(duì)的規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，業(yè)務(wù)上對(duì)客戶依賴性強(qiáng)。審計(jì)市場(chǎng)的不完善嚴(yán)重限制了審計(jì)人員的獨(dú)立性，助長(zhǎng)財(cái)務(wù)舞弊的囂張氣焰，擾亂社會(huì)市場(chǎng)秩序［6］。

2．2．2．3 外部監(jiān)管與處罰力度不夠 ①相關(guān)行政法規(guī)的不健全。盡管我國(guó)證券監(jiān)管制度在不斷推陳出新，但相關(guān)的法律制度、行政法規(guī)還有待完善。目前我國(guó)有關(guān)部門已頒布了 《公司法》 《證券法》《會(huì)計(jì)法》《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施條例》《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等相關(guān)法律，雖然從表面上已形成了較為完備的法律監(jiān)管體系，但由于它們通常只闡述一般原則性規(guī)定，沒(méi)有明確的量化標(biāo)準(zhǔn)，只強(qiáng)調(diào)普遍性和適用性，也缺乏實(shí)施細(xì)則，同時(shí)，政策制定部門較多，使政策、法規(guī)、制度不協(xié)調(diào)，約束力受到限制，致使不少上市公司無(wú)所顧忌的財(cái)務(wù)舞弊［7］。②對(duì)財(cái)務(wù)舞弊非法行為的懲處力度不夠。上市公司財(cái)務(wù)舞弊一旦被查處，其上市公司將受到罰款或行政處分，很少受到刑事處罰，而與上市公司因財(cái)務(wù)舞弊使股價(jià)嚴(yán)重下跌對(duì)中小投資者受到的損失相比，他們的懲罰力度微不足道，不足以達(dá)到警醒作用。這就使得上市公司為了獲取利益而不擇手段聯(lián)合多方進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。

2．2．2．4 職業(yè)道德缺失 財(cái)務(wù)舞弊究其根源是個(gè)人道德、素質(zhì)及社會(huì)責(zé)任感的體現(xiàn)。企業(yè)會(huì)計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了利益不顧會(huì)計(jì)法律規(guī)范，違反會(huì)計(jì)職業(yè)道德，與管理層竄通進(jìn)行舞弊，誠(chéng)信和道德正讓金錢一步步的吞噬。

3 上市公司財(cái)務(wù)舞弊治理對(duì)策

導(dǎo)致上市公司財(cái)務(wù)舞弊的原因是多方面的，外部監(jiān)管環(huán)境的不完善、內(nèi)部公司治理失效及信息不對(duì)稱都為舞弊提供了機(jī)會(huì)，職業(yè)道德的缺失也是舞弊產(chǎn)生的原因。所以針對(duì)上市公司舞弊的行為，要采取多管齊下、標(biāo)本兼治、綜合治理的方式加以治理。

3．1 完善公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

3．1．1 改善股東大會(huì)制度 目前我國(guó)不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)使小股東的權(quán)利很難得以保障，雖然股權(quán)分置改革已經(jīng)使這一問(wèn)題在一定程度上得到改善，但還有很大的努力空間。中小股東可以建立信托制度，集中少數(shù)股東的表決權(quán)，以便在股東大會(huì)上發(fā)揮一定的決策作用，有利于克服大股東追逐個(gè)人利益進(jìn)行投機(jī)的行為，保護(hù)自身利益。

3．1．2 加強(qiáng)獨(dú)立董事制度的建設(shè) 經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，參加舞弊的很大程度上是高級(jí)管理人員，究其根源是董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及獨(dú)立董事職權(quán)的分配不合理和監(jiān)督控制不利。有些上市公司代理人由其大股東或高級(jí)管理人員兼任，大股東直接操縱公司財(cái)務(wù)狀況，謀求自身利益，參與舞弊，董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職能被弱化，監(jiān)督作用無(wú)法真正實(shí)現(xiàn)。提高獨(dú)立董事的獨(dú)立性，使其真正代表廣大股東的權(quán)利。改變其選聘機(jī)制，獨(dú)立董事的選聘和任命應(yīng)由流通股股東投票表決，這樣獨(dú)立董事處理事務(wù)時(shí)才能真正做到公司利益最大化。

3．1．3 提高監(jiān)事會(huì)的職能 監(jiān)事會(huì)地位低下，受董事會(huì)控制，工作執(zhí)行依賴他們的支持合作，缺乏實(shí)施監(jiān)督的獨(dú)立性。應(yīng)提高監(jiān)事會(huì)的法律地位，把它提高到并行于董事會(huì)的地位，這樣監(jiān)事會(huì)在監(jiān)督職能方面才能更好地發(fā)揮作用。

3．2 完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度

3．2．1 加強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性 保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性首先要改變現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)對(duì)上市公司依賴的地位。上市公司委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其審計(jì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并且對(duì)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)費(fèi)，這就使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)與上市公司密切聯(lián)系起來(lái)，因此會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)不得不 “畏手畏腳”，很難獨(dú)立開展工作，因?yàn)槿绻麑徲?jì)不合上市公司之意，就面臨業(yè)務(wù)無(wú)法維系等問(wèn)題。針對(duì)這種情況，必須建立專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)，組織管理各會(huì)計(jì)師事務(wù)所，考核事務(wù)所的職業(yè)能力和水平，同時(shí)審計(jì)費(fèi)由上市公司預(yù)期按業(yè)務(wù)量的一定比例繳納給該機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)在按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量和水平給予付費(fèi)。這樣就可以解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司業(yè)務(wù)的依賴。其次，制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換制度，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師長(zhǎng)期固定審計(jì)一家企業(yè)，會(huì)出現(xiàn)諸多問(wèn)題，如產(chǎn)生思維定勢(shì)難以發(fā)現(xiàn)大問(wèn)題，事務(wù)所和客戶之間存在利害關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了維系業(yè)務(wù)、留住客戶作出各種妥協(xié)，幫助舞弊，定期輪換制能從廣度和深度上保障審計(jì)的獨(dú)立性。

3．2．2 完善審計(jì)的法律制度 法律是保障人員權(quán)利的最好武器。要從法律上加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊的成本，完善法律體系，制定各種法律細(xì)則，從更小更細(xì)的方面規(guī)范會(huì)計(jì)行為。從法律上鼓勵(lì)審計(jì)受害者狀告失職審計(jì)人員，有力打擊執(zhí)業(yè)不慎的審計(jì)人員。發(fā)展法務(wù)會(huì)計(jì)，把會(huì)計(jì)知識(shí)和法律領(lǐng)域相關(guān)行業(yè)相結(jié)合，在審查舞弊案件中提高法律依據(jù)和審查效率，減少投資者的損失。

3．2．3 加強(qiáng)審計(jì)的監(jiān)督力度 我國(guó)會(huì)計(jì)的監(jiān)督出現(xiàn)了重疊卻無(wú)效的現(xiàn)象。財(cái)政主管部門、證券監(jiān)管部門、稅收主管部門、金融主管部門、國(guó)家審計(jì)部門均在法律上賦予了監(jiān)督權(quán)，然而卻達(dá)不到很好的成效。建議效仿美國(guó)建立會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)，來(lái)監(jiān)督上市公司的審計(jì)，再由證監(jiān)會(huì)對(duì)其進(jìn)行統(tǒng)一監(jiān)管。同時(shí)，證監(jiān)會(huì)單一的財(cái)務(wù)指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)也有待改善。

3．3 注重誠(chéng)信教育，樹立職業(yè)道德

朱镕基破例為國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院題詞 “誠(chéng)信為本，操守為重，堅(jiān)持準(zhǔn)則，不做假賬”，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)正面臨著嚴(yán)重的誠(chéng)信危機(jī)。我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德建設(shè)有待加強(qiáng)。首先，應(yīng)定期對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)道德培訓(xùn)，同時(shí)重視公司企業(yè)文化的建設(shè)，真正做到誠(chéng)信為本。其次，提高會(huì)計(jì)審計(jì)人員的道德考核標(biāo)準(zhǔn)，提高其誠(chéng)信意識(shí)和社會(huì)責(zé)任感。

［1］施金龍，萬(wàn)東敏 ．我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊手段識(shí)別 ［J］．價(jià)值工程，2011 （16）：1－2．

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