環(huán)境會計在航運企業(yè)成本效益管理中的應用*

上海海事大學科學研究院 許陽陽 劉娟娟

環(huán)境會計在航運企業(yè)成本效益管理中的應用*

上海海事大學科學研究院 許陽陽 劉娟娟

近年來，隨著低碳經(jīng)濟理念的逐漸普及，人們越來越關(guān)注企業(yè)經(jīng)營對環(huán)境的影響。從航運企業(yè)與海洋環(huán)境賴以依存的關(guān)系角度討論環(huán)境會計的應用現(xiàn)狀，并提出將環(huán)境會計引入航運企業(yè)成本效益核算，編制獨立的環(huán)境會計報表，更好地反映航運企業(yè)績效，以期使航運企業(yè)更加注重“綠色航運”，同時促進環(huán)境會計的應用創(chuàng)新發(fā)展。

環(huán)境會計；航運企業(yè)；綠色航運；成本績效管理

*國家自然科學基金項目（70871075）；教育部人文社科一般項目（10YJA910004）

低碳經(jīng)濟已經(jīng)成為國際熱議話題，關(guān)系民生；碳排放正逐步成為國際上的“硬約束”，引起包括中國在內(nèi)的各主權(quán)國家的高度重視。同時，康菲石油公司渤海漏油事故讓公眾將注意力再次轉(zhuǎn)向企業(yè)經(jīng)營活動對海洋環(huán)境的影響。航運企業(yè)作為一個以海洋為依托的世界性產(chǎn)業(yè)群體，作為海洋碳排放的一個重要來源，對整個大氣和海洋生態(tài)環(huán)境都有很強的依附性，海洋資源的不可再生性決定了人類不能僅僅按照經(jīng)濟利益最大化的思路利用和開發(fā)海洋，必須要用一定的方法對海洋環(huán)境資源的存量、流量進行測算、評估和采取一定的措施加以保護。將環(huán)境會計引入航運企業(yè)的會計核算體系，是航運企業(yè)適應低碳經(jīng)濟的發(fā)展要求，是完善成本核算體系的必然之選，同時也可以加強企業(yè)的社會責任意識，為管理者進行財務決策、為外部投資者評價企業(yè)的業(yè)績提供很好的參考信息。

一、環(huán)境會計在航運企業(yè)的應用分析

環(huán)境會計，又稱為綠色會計，是從社會利益角度計量和報告企業(yè)的社會活動對環(huán)境的影響及管理情況的一項管理活動。[1]它以貨幣為主要計量單位，以有關(guān)法律、法規(guī)為依據(jù)，計量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開發(fā)的成本費用，同時對環(huán)境的維護和開發(fā)形成的效益進行合理計量與報告，從而綜合評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務成果的影響。

目前，環(huán)境會計在企業(yè)的具體應用主要體現(xiàn)在上市公司對外披露的招股說明書、董事會報告和報表附注三種形式，[2]也有部分企業(yè)編制專門的社會責任報告，用以披露關(guān)于環(huán)境風險與對策、污染原因、環(huán)保措施、技術(shù)改造項目、環(huán)保收入與費用等方面的信息。但是目前環(huán)境會計的應用存在兩個主要的問題：一是主要集中于采用定性描述的方式，很少有企業(yè)可以將環(huán)境會計的具體科目設置、成本核算和賬目管理用定量的方式予以表現(xiàn)，當然，這也是與整個環(huán)境會計核算體系的不健全有關(guān)；二是環(huán)境會計的應用還是主要集中于石油化工、金屬冶煉等重污染行業(yè)中，環(huán)境會計在航運企業(yè)中的應用比例依然偏低。

根據(jù)中遠集團2010年可持續(xù)發(fā)展報告，航運企業(yè)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的排放物主要為二氧化碳、氮氧化物和硫氧化物，這三項物質(zhì)都會對海洋大氣環(huán)境造成污染，同時還有船舶油污和船舶排污入水造成的海洋水污染，而在廢棄物的排放方面則主要是油布類的固體廢棄物、油渣等船舶工業(yè)廢物和焚化廢棄物。

在中遠集團可持續(xù)發(fā)展報告中，企業(yè)的環(huán)境保護總開支及總投資主要包括廢棄物處理開支、環(huán)境責任保險、為進行環(huán)境管理而使用的外部服務支出和從事環(huán)境管理活動的人員開支。但是，這些開支并未進行詳細的會計記錄及報表處理，而是歸入一般性的企業(yè)管理費用，這就不利于航運企業(yè)重視環(huán)境污染的問題。同時這類處理也沒有相應的環(huán)境收入來源。這樣一種披露方式?jīng)]有體現(xiàn)出這些支出應該歸入到哪類成本賬戶中進行扣除，也沒有清楚對應的收入來源賬戶，因此也就無法在企業(yè)的利潤表及現(xiàn)金流量表等報表中體現(xiàn)，從而企業(yè)的績效核算忽略了這一部分成本收入的計算。

二、環(huán)境會計已有研究成果及應用

目前在對環(huán)境成本的定義、內(nèi)容及其計量模式上，可謂百家爭鳴，無一定論。孫興華從環(huán)境經(jīng)濟學的角度將環(huán)境會計計量方法分為市場價值或生產(chǎn)率法、人力資本或收入損失法、防護費用法、恢復費用或重置成本法等四類。而在公允價值比較流行的時期，謝詩芬認為公允價值計量是綠色GDP和環(huán)境會計核算中最重要的計量方法。王立彥、徐泓的文獻探討了關(guān)于環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債等要素的確認，以及計量原則和方法。[3]而對于環(huán)境成本的確認，對于已發(fā)生的環(huán)境污染性支出或補償性支出等，在發(fā)生的當期能用貨幣進行計量的，計算出發(fā)生額，作為環(huán)境成本在財務核算期進行核算，比如對環(huán)境污染項目，可用貨幣進行計量的，可以用恢復、治理所需費用來衡量；過量耗損稀缺性環(huán)境資源的，可用尋找替代性資源補償環(huán)境損害所需成本費用衡量；有損人體健康的項目，可用治療、預防所需費用來衡量。[4]

某小型煤炭企業(yè)將環(huán)境保護以及補償所發(fā)生的環(huán)境成本，可以用貨幣進行計量的，將其所發(fā)生的費用計入環(huán)境成本。[5]其中，為煤炭企業(yè)生產(chǎn)（如采煤環(huán)保設備）或提供勞務對環(huán)境造成污染的，按傳統(tǒng)成本法，攤銷計入產(chǎn)品成本；不是為煤炭企業(yè)生產(chǎn)（如采煤環(huán)保設備）或提供勞務服務的，對環(huán)境造成污染所發(fā)生的間接費用，月末轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，按作業(yè)成本法，攤銷計入產(chǎn)品成本。

對于無法用貨幣計量的環(huán)境費用，比如說因使用環(huán)保設備降低煙塵量所減少的煙塵數(shù)量無法用貨幣進行計算的，則在財務報表附注中進行詳細披露。

對與生產(chǎn)產(chǎn)品服務無關(guān)又不會對環(huán)境造成污染的，直接作為損益，計入環(huán)境成本，月末轉(zhuǎn)入本年利潤，不需要分攤計入產(chǎn)品成本。

三、環(huán)境會計在航運企業(yè)成本效益管理中的應用構(gòu)想

1.環(huán)境會計引入航運企業(yè)成本績效管理的方法

從保護資源環(huán)境的角度考察成本，可以發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)的會計核算體系缺少一種從自然資源的利用程度和人類改造資源所造成的成本兩方面認識的成本會計理論。[6]目前航運企業(yè)所關(guān)注的主要是承接運輸業(yè)務的運費收入及相關(guān)燃油費成本等，但是并沒有將船舶在海洋運輸中發(fā)生的廢氣排放成本、油污染成本及相關(guān)的環(huán)境破壞成本考慮在內(nèi)，而從會計核算的角度考慮，這些成本都應該構(gòu)成企業(yè)財務報表的成本費用支出，從企業(yè)的營業(yè)收入中扣除，這樣的現(xiàn)狀就導致了耗費的資源成本無法準確地單獨計量。其次，對于航運企業(yè)來講，環(huán)保壓力與日俱增，尤其是在海洋碳排放上，而航運企業(yè)在環(huán)保方面的投資還不夠，企業(yè)同時又不可能通過調(diào)整結(jié)構(gòu)或者改變經(jīng)營領域成為無碳排放的企業(yè)。由此，企業(yè)不得不面對由此帶來的對成本控制的挑戰(zhàn)。

目前，將環(huán)境會計引入企業(yè)成本績效管理的方法有兩種：一是將環(huán)境財務會計納入現(xiàn)行企業(yè)財務會計體系，與現(xiàn)行企業(yè)財務會計融合；二是建立獨立的企業(yè)環(huán)境財務會計體系。[7]由于第一種方法不能準確、清晰地將環(huán)境成本、收益顯示出來，所以筆者的觀點是航運企業(yè)可以在披露獨立的社會責任報告的同時，嘗試編制獨立的環(huán)境財務報告，包括環(huán)境資產(chǎn)負債表、環(huán)境利潤表。獨立的環(huán)境資產(chǎn)負債表的具體內(nèi)容如表1[8]所示。

表1 環(huán)境資產(chǎn)負債表

2.環(huán)境會計在航運企業(yè)的應用實例

根據(jù)前述的中遠集團的例子，可以將航運企業(yè)在環(huán)境方面的總投入細分為環(huán)保工程及設備等環(huán)境固定資產(chǎn)、環(huán)境保護技術(shù)等環(huán)境無形資產(chǎn)、有關(guān)的環(huán)保基金存款和其他環(huán)境資產(chǎn)，這樣環(huán)保設備的折舊就可以在環(huán)境成本中扣除，環(huán)境保護技術(shù)的成本可以通過環(huán)境無形資產(chǎn)攤銷進行核算。在環(huán)境負債方面，可以將環(huán)境責任保險作為應付環(huán)保費，將從事環(huán)境管理活動的人員開支作為應付職工薪酬，將相關(guān)稅作為應交環(huán)境稅，此外還有其他環(huán)境負債。

（1）環(huán)境成本

環(huán)境成本報表作為傳統(tǒng)會計財務報表以外的補充表，是對成本計量手段、方法以及成本分攤進行詳細說明的一個明細表，是構(gòu)成航運企業(yè)環(huán)境成本核算的數(shù)據(jù)要素。[9]它應包含的內(nèi)容有：環(huán)境成本項目，含環(huán)境資源損耗所發(fā)生的支出、環(huán)境資源損耗所發(fā)生的機會成本、環(huán)境資源損耗所發(fā)生的補償支出以及預計環(huán)境資源損耗所發(fā)生的預防成本等；環(huán)境成本分攤計入某項具體業(yè)務的名稱、金額；非貨幣計量的依據(jù)及環(huán)境效益披露等。

（2）環(huán)境利潤

環(huán)境利潤表的具體內(nèi)容如表2[10]所示。

表2 環(huán)境利潤表

環(huán)境利潤表中，環(huán)境收入主要包括：企業(yè)通過減排所減少的油污消耗可以通過一定的換算折算為環(huán)境的收入；廢棄物處置、排放物處理和補救成本可以作為營業(yè)成本；為進行環(huán)境管理而使用的外部服務開支（萬元）可以作為管理費用扣除。[11]財務費用則包括：企業(yè)購入環(huán)保設備向銀行借款而發(fā)生的利息費用，廢棄物處理開支可作為環(huán)保支出，營業(yè)外收入包括企業(yè)因為環(huán)境治理有效而獲得的政府補助及獎勵，營業(yè)外支出則主要指企業(yè)發(fā)生污染事故引起的污染罰款。

3.航運企業(yè)應用案例

某航運企業(yè)購買了環(huán)保設備花費5 000萬元，會計處理如下：

（1）購買環(huán)保設備。

借：環(huán)境資產(chǎn)——固定資產(chǎn)5 000萬元 貸：銀行存款5 000萬元。

（2）每月計提折舊時（預計使用20年，殘值率10%，采用直線法）作為環(huán)境成本。

借：環(huán)境成本——制造費用（折舊費）225萬元貸：累計折舊225萬元。

（3）月末，按作業(yè)成本法轉(zhuǎn)入經(jīng)營成本（假如全部為A船舶服務）。

借：營業(yè)成本——A船舶225萬元 貸：環(huán)境成本——制造費用（折舊費）225萬元。

（4）環(huán)境利潤計算過程：首先，以前沒有使用環(huán)保設備時，計算月燃油消耗成本為84 000元；第二，現(xiàn)在使用環(huán)保設備時，計算月燃油消耗成本為1 990元，則使用該項環(huán)境資產(chǎn)，每月可以帶來的環(huán)境利潤高達：84 000－1 990=82 010元。

這樣進行會計處理的好處在于：一方面環(huán)保設備發(fā)生的間接費用，按為船舶提供的作業(yè)量分配計入了經(jīng)營成本，如實反映了船舶經(jīng)營的真實成本；另一方面也反映了環(huán)境資產(chǎn)所帶來的環(huán)境利潤。

因此，引入環(huán)境會計方法，定量計算環(huán)境成本，發(fā)揮會計核算監(jiān)督的傳統(tǒng)職能，可以更加準確地反映航運企業(yè)的綜合效益，也有利于航運企業(yè)的長遠發(fā)展。

四、結(jié) 語

眾所周知，企業(yè)的財務績效表現(xiàn)是反映企業(yè)經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果的最直觀、最有效的表達途徑。近年來，“綠色航運”理念的提出使得航運企業(yè)在經(jīng)營過程中更加注重生態(tài)環(huán)境的治理和保護，在成本績效管理中更加注重企業(yè)由于污染環(huán)境而付出的成本代價，以及為環(huán)境治理而造成的績效損失，因此，將環(huán)境會計的核算體系引入航運企業(yè)的成本績效管理中，可以優(yōu)化傳統(tǒng)的會計核算流程，[12]更加有效地反映航運企業(yè)在“綠色航運”方面的表現(xiàn)，從而為管理者提供企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的對策，為外部投資者投資航運企業(yè)提供必要的信息通道，使企業(yè)合理承擔社會經(jīng)濟責任，樹立良好的企業(yè)形象和獲得良好的社會聲譽。環(huán)境會計的引入也為政府相關(guān)部門考核航運企業(yè)在環(huán)境方面的作為提供了有效的參考信息。

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