基于復(fù)式記賬原理的資產(chǎn)與負(fù)債對稱性教學(xué)方法的探索

【摘要】本文運用了理論分析、對比分析、邏輯推理及案例分析等方法，力從會計學(xué)復(fù)式記賬原理的角度，把資產(chǎn)與負(fù)債的對稱性引入交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債的教學(xué)，探索出一種較為有效的教學(xué)方法。

【關(guān)鍵詞】交易性金融資產(chǎn)；交易性金融負(fù)債，對稱性教學(xué)方法研究

交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為近期內(nèi)的交易目的而持有的債券投資、股票投資和基金投資。交易性金融負(fù)債是指企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行融資所形成的負(fù)債，比如短期借款、長期借款、應(yīng)付債券。作為交易雙方來說，甲方的金融債權(quán)就是乙方的金融負(fù)債。大多數(shù)《財務(wù)會計》教材基本都是按照先資產(chǎn)類、再負(fù)債類和所有者權(quán)益類的順序進(jìn)行編寫的，所以教師們也大多都是按照這個順序進(jìn)行教學(xué)進(jìn)度的安排。但筆者認(rèn)為，教師完全可以根據(jù)知識體系的相關(guān)性、對稱性特點，結(jié)合教與學(xué)的有效性，采用自身的教學(xué)方法進(jìn)行調(diào)整。在《財務(wù)會計》的先修課程《會計學(xué)原理》中，已講授過資產(chǎn)、負(fù)債等會計要素和復(fù)式記賬原理，討論過賬戶的結(jié)構(gòu)、借貸記賬法的記賬規(guī)則和賬戶的對應(yīng)關(guān)系等內(nèi)容。那么，在此基礎(chǔ)上，我們在講述交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債內(nèi)容時，如果結(jié)合資產(chǎn)與負(fù)債的對稱性來教與學(xué)，依據(jù)“交易雙方中，甲方的金融債權(quán)就是乙方的金融負(fù)債”的特點，分別站在交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債的角度同時進(jìn)行比較分析學(xué)習(xí)，使學(xué)生頭腦中形成全面、系統(tǒng)的知識框架結(jié)構(gòu)，要比單純地、片面地教學(xué)收到的效果更大。

一、初始確認(rèn)環(huán)節(jié)的對稱性教學(xué)

（1）科目設(shè)置的對稱性。交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債在會計核算時，分別在“交易性金融資產(chǎn)”和“交易性金融負(fù)債”科目下設(shè)置了“成本”和“公允價值變動”兩個明細(xì)科目。其中“成本”反映初始確認(rèn)金額，“公允價值變動”反映在持有期間的公允價值變動金額。在教學(xué)中，我們可以讓學(xué)生明白，實質(zhì)上這是對同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理，只不過是交易雙方分別站在了債權(quán)和債務(wù)的角度，其總賬科目的設(shè)置充分體現(xiàn)了其對稱性特點。（2）交易費用處理的一致性。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融資產(chǎn)工具新增的外部費用，主要包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出。交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債在處理交易費用時的方法都是一致的，即相關(guān)的交易費用在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益，而不是計入交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額。在教學(xué)環(huán)節(jié)中，通過比較分析，我們可以使學(xué)生認(rèn)識到，雖然交易雙方是站在債權(quán)和債務(wù)兩個不同的角度，但對處理同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)時發(fā)生的交易費用的方法是相同的。（3）計量屬性和初始確認(rèn)金額的對稱性。交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債都是以公允價值為計量屬性進(jìn)行初始計量，并且公允價值均是以市場交易價格為基礎(chǔ)確定的。企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時，按其公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)承擔(dān)交易性金融負(fù)債時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目，按交易性金融負(fù)債的公允價值，貸記“交易性金融負(fù)債——成本”科目。在教學(xué)環(huán)節(jié)，通過比較和對稱性的分析，我們既可以讓學(xué)生快速掌握交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債在交易費用和計量屬性上的一致性，同時也使學(xué)生從“有借必有貸，借貸必相等”會計記賬規(guī)則的對稱性角度，加深對交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債的理解和記憶。

二、資產(chǎn)負(fù)債表日賬務(wù)處理的對稱性教學(xué)

（1）股利或利息會計處理的對稱性。持有交易性金融資產(chǎn)期間，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按應(yīng)享有的份額，借記“應(yīng)收股利”科目，貨記“投資收益”科目；資產(chǎn)負(fù)債表日，投資企業(yè)按分期付息、一次還本債券投資的面值和票面利率計提利息時，借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。企業(yè)承擔(dān)交易性金融負(fù)債時，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，按交易性金融負(fù)債票面利率計算的利息，借記“投資收益”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目。宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，借記“投資收益”科目，貸記“應(yīng)付股利”科目。在教學(xué)過程中，通過對比分析，可以讓學(xué)生清楚地認(rèn)識到，持有交易性金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的股利或利息，與承擔(dān)交易性金融負(fù)債而產(chǎn)生的股利或利息一樣，在會計處理上都是記入“投資收益”科目，不同的只是交易性金融資產(chǎn)的股利或利息確認(rèn)的是一種應(yīng)收債權(quán)的增加，而交易性金融負(fù)債卻顯示的是一種應(yīng)付債務(wù)的增加。資產(chǎn)與負(fù)債對稱性的教學(xué)手段使學(xué)生加深了對相關(guān)知識結(jié)構(gòu)的了解，學(xué)生們可以同時站在債權(quán)方和債務(wù)方的角度，分別考慮同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)在不同方的賬務(wù)處理，學(xué)生的知識信息得到了系統(tǒng)性的梳理，教學(xué)效果有很大提高。（2）期末計量屬性的一致性和會計處理的對稱性。交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債的期末計量都按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值反映，公允價值的變動均計入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值時，其差額調(diào)增交易性金融資產(chǎn)的賬面余額，同時確認(rèn)公允價值上升的收益，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；交易性金融資產(chǎn)的公允價值低于賬面余額時，調(diào)減賬面余額、確認(rèn)損失，作相反會計分錄。資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融負(fù)債的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“交易性金融負(fù)債——公允價值變動”科目；公允價值低于其賬面余額的差額作相反會計分錄。從期末計量的會計處理上，我們也可以對比分析出交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債的對稱性特點。期末兩者間公允價值計量屬性的一致性，使得公允價值變動所產(chǎn)生的損益對當(dāng)期利潤的影響也是對稱的。（3）對計稅基礎(chǔ)的影響進(jìn)行賬務(wù)處理的對稱性。由于交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債期末均是以公允價值進(jìn)行計量的，那么，不管公允價值升高還是降低，交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債期末的賬面價值與其期末的公允價值都是相等的。而稅法規(guī)定“資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，待處置時一并計入應(yīng)納稅所得額”，稅法的這一規(guī)定使得交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間存在差異，應(yīng)納稅所得額的計算結(jié)果不同。因此，在資產(chǎn)負(fù)債表日針對其差異需要進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)或交易性金融負(fù)債的公允價值變動損益是借方余額時，將產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，需借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目作分錄調(diào)整；反之，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)或交易性金融負(fù)債的公允價值變動損益是貸方余額時，則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，作借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用”科目的調(diào)整分錄。上述交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債對計稅基礎(chǔ)的影響的賬務(wù)處理，非常清晰地體現(xiàn)了復(fù)式記賬原理中的資產(chǎn)與負(fù)債的對稱性，所以在講授這一部分內(nèi)容時，我們可以充分利用這一特性，使學(xué)生更加易于掌握和記憶這部分知識。

三、處置環(huán)節(jié)的對稱性教學(xué)

處置交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債教學(xué)環(huán)節(jié)中的主要會計問題，是讓學(xué)生能正確確認(rèn)處置損益。企業(yè)處置交易性金融資產(chǎn)時，將處置時的該交易性金融資產(chǎn)的公允價值與初始入賬金額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。處置交易性金融資產(chǎn)的會計分錄基本模式如下：借：銀行存款；貸：交易性金融資產(chǎn)——成本；交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動（也可以在借方）；投資收益（差額，也可以在借方）；借：投資收益；貸：公允價值變動損益?；蛘撸瑁汗蕛r值變動損益；貸：投資收益。

處置交易性金融負(fù)債的會計分錄基本模式如下：借：交易性金融負(fù)債——成本；交易性金融負(fù)債——公允價值變動（也可以在貸方）；貸：銀行存款；投資收益（差額，也可以在借方）；借：投資收益；貸：公允價值變動損益。或者，借：公允價值變動損益；貸：投資收益。

以上處置環(huán)節(jié)中，交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債會計核算模式的對稱性體現(xiàn)得很直觀。把同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)中的資產(chǎn)方和負(fù)債方放在一起，同時進(jìn)行對比分析教學(xué)，使學(xué)生對資產(chǎn)與負(fù)債的實質(zhì)內(nèi)涵有了更直觀、更清晰的認(rèn)識和把握。

四、對稱性教學(xué)過程案例分析

例：2011年10月1日，甲公司投資350000元購買了乙公司債券。依據(jù)管理當(dāng)局的持有意圖，甲公司將該債券投資劃分為交易性金融資產(chǎn)，乙公司則視其為交易性金融負(fù)債。該債券在2011年11月31日的公允價值為360 000元，在2011年12月31日的公允價值為345 000元。2012年1月5日，甲公司以344 000的價格將債券出售給乙公司。則甲、乙公司賬務(wù)處理分別如下：

甲公司賬務(wù)處理：（1）2011年10月1日購入乙公司債券時，借：交易性金融資產(chǎn)——成本350000；貸：銀行存款 350000。（2）2011年11月31日公允價值變動，借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動10000；貸：公允價值變動損益10000。（3）2011年12月31日公允價值變動，借：公允價值變動損益 15000；貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動15000。（4）2012年1月5日處置交易性金融資產(chǎn)，借：銀行存款344000；交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動5000；投資收益1000；貸：交易性金融資產(chǎn)——成本350000；借：投資收益5000；貸：公允價值變動損益5000。

乙公司賬務(wù)處理：（1）2011年10月1日承擔(dān)債務(wù)，借：銀行存款250000；貸：交易性金融負(fù)債——成本250000。（2）2011年11月31日公允價值變動，借：公允價值變動損益10000；貸：交易性金融負(fù)債——公允價值變動10000。（3）2011年12月31日公允價值變動，借：交易性金融負(fù)債——公允價值變動 15000；貸：公允價值變動損益15000。（4）2012年1月5日處置交易性金融負(fù)債，借：交易性金融負(fù)債——成本250000；貸：銀行存款244000；交易性金融負(fù)債——公允價值變動5000；投資收益1000；借：公允價值變動損益5000；貸：投資收益5000。

以上甲、乙兩個公司的賬務(wù)處理過程很清楚地向我們展示了交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債在內(nèi)容界定、初始計量、期末計量、處置等環(huán)節(jié)處理上的對稱性。整個過程體現(xiàn)了“作為交易雙方來說，甲方的金融債權(quán)就是乙方的金融負(fù)債”的特點。當(dāng)甲方的交易性金融資產(chǎn)被處置終止確認(rèn)時，乙方的交易性金融負(fù)債也被轉(zhuǎn)銷退出資產(chǎn)負(fù)債表。

五、結(jié)論

利用復(fù)式記賬原理，進(jìn)行資產(chǎn)與負(fù)債的對稱性分析教學(xué)，不僅使學(xué)生增強了對交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債的認(rèn)識，掌握了金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的相關(guān)知識，同時也進(jìn)一步加深了學(xué)生對企業(yè)資產(chǎn)來源與負(fù)債形成的理解，對復(fù)式記賬原理有了新的認(rèn)識。

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