試論無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)的計(jì)提與改進(jìn)

王芳

【摘要】科技和經(jīng)濟(jì)的高速的發(fā)展，提升了無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位，也對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)后續(xù)計(jì)量方式提出了新要求，要求無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法、攤銷(xiāo)年限的確定和殘值的減值增值的計(jì)量更加科學(xué)，本文分析了無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方法并提出了一點(diǎn)建議。

【關(guān)鍵詞】無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法攤銷(xiāo)年限殘值建議

“秦池”、“三鹿”事件向我們展示了無(wú)形資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與品牌經(jīng)營(yíng)關(guān)系，與企業(yè)價(jià)值的關(guān)系，品牌的榮譽(yù)意味著企業(yè)價(jià)值的提升。因此，我們要更加重視無(wú)形資產(chǎn)，我國(guó)會(huì)計(jì)界從接觸、認(rèn)識(shí)到運(yùn)用它，經(jīng)歷了近三十年的時(shí)間，逐步認(rèn)識(shí)到無(wú)形資產(chǎn)的適當(dāng)運(yùn)用在我國(guó)企業(yè)、國(guó)家乃至參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中的重要作用。隨著國(guó)家科技發(fā)展和創(chuàng)新意識(shí)的日漸深入，無(wú)形資產(chǎn)的地位逐步提升，提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，如何準(zhǔn)確衡量無(wú)形資產(chǎn)也成為會(huì)計(jì)界和商界的焦點(diǎn)。

一、無(wú)形資產(chǎn)涵義與特征

（一）無(wú)形資產(chǎn)的涵義

2006年準(zhǔn)則中將商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中獨(dú)立出來(lái)，是由于商譽(yù)是不可辨認(rèn)的一種資產(chǎn)，是依附于企業(yè)，不可獨(dú)立的，將無(wú)形資產(chǎn)定義為首先是企業(yè)擁有或者控制的，其次是區(qū)別于有形資產(chǎn)，即沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。

（二）無(wú)形資產(chǎn)的特征

無(wú)形資產(chǎn)的主要表現(xiàn)形式如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等，決定了除了無(wú)形資產(chǎn)的涵義中具有的信息，其還具有大致以下四點(diǎn)特征：

第一，高效益性。

無(wú)形資產(chǎn)的組成往往是高科技、知識(shí)等，新技術(shù)決定了高效率，決定了其使用價(jià)值是為企業(yè)創(chuàng)造超額收益能力，國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)效益較好的公司中，無(wú)形資產(chǎn)的比例都是比較大的。

第二，獨(dú)占性。

作為一項(xiàng)資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)也具有獨(dú)占性，在法律制度的保護(hù)下，不經(jīng)持有人同意禁止他人無(wú)償?shù)厥褂谩?/p>

第三，不確定性。

無(wú)形資產(chǎn)的不確定性表現(xiàn)在價(jià)值和使用期限的不確定性，由于無(wú)形資產(chǎn)的主體內(nèi)容是高科技等，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)下，技術(shù)突飛猛進(jìn)，變化多端，導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)分為有法定期限和無(wú)法定期限的，即使是前者，也經(jīng)常有逾期仍發(fā)揮作用的現(xiàn)象。無(wú)形資產(chǎn)使用期限的不確定，決定了其給持有企業(yè)未來(lái)創(chuàng)造的價(jià)值具有不確定性。

第四，缺乏可比性。

從無(wú)形資產(chǎn)的形成來(lái)看，其是從研究開(kāi)發(fā)成果轉(zhuǎn)化而來(lái)的技術(shù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)，存在的價(jià)值及帶來(lái)高額收益的動(dòng)力即其生產(chǎn)是創(chuàng)新的，在市場(chǎng)上一般難以找不到類(lèi)似的產(chǎn)品，因此缺乏對(duì)照價(jià)格。

無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)是為了合理確定企業(yè)成本，無(wú)形資產(chǎn)的消耗反應(yīng)在資產(chǎn)的賬面金額上，予以減少。攤銷(xiāo)方法是在使用年限內(nèi)，以其成本或重估價(jià)值為基數(shù)，系統(tǒng)地?cái)備N(xiāo)為費(fèi)用。從無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法中我們可以得出攤銷(xiāo)的幾點(diǎn)要點(diǎn)：攤銷(xiāo)方法、攤銷(xiāo)年限和殘值，本文正是從以上三點(diǎn)展開(kāi)的。

二、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限

如果預(yù)計(jì)可用年限大于合同中規(guī)定的或法律規(guī)定的有效年限，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定，確定無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限的原則是：第一，合同規(guī)定了但法律沒(méi)有規(guī)定有效年限的，攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)合同中的規(guī)定；第二，合同沒(méi)有規(guī)定但法律有規(guī)定的，攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)法律規(guī)定；第三，合同和法律同時(shí)都規(guī)定了的，攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)兩者之中的較短者；第四，如果合同和法律均沒(méi)有規(guī)定的，攤銷(xiāo)年限應(yīng)小于等于10年。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限具有不確定性，是從資產(chǎn)能夠維持并帶來(lái)超額利潤(rùn)的時(shí)間開(kāi)始的。由于無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中的比例越來(lái)越高，其攤銷(xiāo)的準(zhǔn)確性也應(yīng)引起企業(yè)的注意，必須做出比較準(zhǔn)確的估計(jì)，將所有相關(guān)的影響因素都充分考慮進(jìn)去。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使得使用年限的影響因素變得復(fù)雜化，來(lái)自于法律和經(jīng)濟(jì)兩方面，經(jīng)濟(jì)方面指確定未來(lái)可創(chuàng)造超額收益的時(shí)間；法律方面指限制企業(yè)獨(dú)占此無(wú)形資產(chǎn)的時(shí)間。影響因素主要包括：技術(shù)方面是否過(guò)時(shí)；競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的技術(shù)水平；行業(yè)的特征和消費(fèi)者需求的變化等，應(yīng)是在根據(jù)以上所述因素確定的較短時(shí)間中攤銷(xiāo)。有些無(wú)形資產(chǎn)可以延期，如商標(biāo)權(quán)，這種無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限根據(jù)國(guó)際慣例，無(wú)形資產(chǎn)的使用年限不能超過(guò)20年。

三、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法及賬務(wù)處理

2006年頒布的準(zhǔn)則中規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)采用的攤銷(xiāo)方法，應(yīng)反映企業(yè)消耗無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益的方式，這些方法包括直線法、加速攤銷(xiāo)法、減速攤銷(xiāo)法和生產(chǎn)總量法。這就要求企業(yè)針對(duì)不同形式的無(wú)形資產(chǎn)合理采用方法，不同無(wú)形資產(chǎn)之間實(shí)現(xiàn)利益的時(shí)間是不同的。如果某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在一定期間內(nèi)均勻消耗，則應(yīng)采用直線法。加速攤銷(xiāo)法，如專利權(quán)、非專利技術(shù)，它們科技含量均比較高，受知識(shí)、技術(shù)更新影響大，科技進(jìn)步越快，其更新?lián)Q代的速度也越快，作用和效益的發(fā)揮主要集中在使用年限的開(kāi)始，而隨時(shí)間推移，產(chǎn)品技術(shù)過(guò)時(shí)和被淘汰的危險(xiǎn)也越大，再如電影、電視等著作權(quán)，由于消費(fèi)者消費(fèi)的目的是求新，收人的高峰往往是在播放的前幾天。

因此，這類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)比較適合采用加速攤銷(xiāo)法，根據(jù)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，在初期受益高時(shí)多攤銷(xiāo)，這樣才能做到符合準(zhǔn)則中要求的配比原則和謹(jǐn)慎原則。減速攤銷(xiāo)法，如某些商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)，價(jià)值隨著時(shí)間的推移不斷提高，從而給企業(yè)帶來(lái)更多的利潤(rùn)。比如某些企業(yè)初步進(jìn)入市場(chǎng)，處于生命周期的導(dǎo)入期時(shí)，市場(chǎng)占有率和影響力都不大，其商標(biāo)權(quán)也沒(méi)什么價(jià)值，而隨著企業(yè)不斷進(jìn)行宣傳，發(fā)展壯大，其商標(biāo)逐漸被人們所認(rèn)可，商標(biāo)下的產(chǎn)品給企業(yè)帶來(lái)更多的超額利潤(rùn)。土地使用權(quán)也適用這一邏輯，土地的價(jià)值隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，除去一些國(guó)家宏觀調(diào)控的原因，變得越來(lái)越高。因此，根據(jù)配比原則，此類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)比較適合采用減速攤銷(xiāo)法。如果某無(wú)形資產(chǎn)用于某一種或幾種產(chǎn)品生產(chǎn)，且產(chǎn)品的生產(chǎn)量是用工時(shí)或累計(jì)的數(shù)量來(lái)衡量，那么生產(chǎn)總量法可能就是一種較準(zhǔn)確的方法。

以上準(zhǔn)則中要求無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)要體現(xiàn)實(shí)現(xiàn)利益的方式，鑒于有些無(wú)形資產(chǎn)是無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，因此同時(shí)又規(guī)定，對(duì)于無(wú)法可靠取得實(shí)現(xiàn)方式的采用直線法攤銷(xiāo)。

2006年以前使用的原準(zhǔn)則要求所有無(wú)形資產(chǎn)都應(yīng)攤銷(xiāo)，新準(zhǔn)則更加考慮了穩(wěn)健、謹(jǐn)慎性、配比性及簡(jiǎn)便核算原則，規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法可根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行，比原準(zhǔn)則更靈活務(wù)實(shí)，其規(guī)定使用年限不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷(xiāo)，使用年限有限的需要攤銷(xiāo)。新準(zhǔn)則改變了原準(zhǔn)則中對(duì)于不確定有用年限無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)賬務(wù)處理的方法，不是每年攤銷(xiāo)，借記“管理費(fèi)用—無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)”科目，而是至少每年采用減值測(cè)試，對(duì)于有減值跡象的應(yīng)該計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“管理費(fèi)用一一計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。減值測(cè)試一定要有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)和程序，由于測(cè)試過(guò)程比較復(fù)雜，而且會(huì)增加或減少企業(yè)的損益，改變權(quán)益和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，防止有人幕后操作，否則可能使其流于形式，難以真實(shí)反映資產(chǎn)的準(zhǔn)確價(jià)值。對(duì)于可以可靠獲得攤銷(xiāo)年限的，一般應(yīng)將每期的攤銷(xiāo)額確認(rèn)為損益，另有規(guī)定的除外。攤銷(xiāo)并不是都應(yīng)直接確認(rèn)為費(fèi)用的，有些無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)利益的同時(shí)不會(huì)導(dǎo)致費(fèi)用，而是由企業(yè)用于其他資產(chǎn)的生產(chǎn)中，這樣攤銷(xiāo)費(fèi)用應(yīng)該記入生產(chǎn)產(chǎn)品的成本中，待出售后再一起轉(zhuǎn)為費(fèi)用。以產(chǎn)品存貨為例，存貨的賬面金額中應(yīng)包括使用期間內(nèi)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額。

主要有兩種關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的賬務(wù)處理的爭(zhēng)論，一種認(rèn)為應(yīng)采用直接沖減法，攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理是：借記“管理費(fèi)用”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”；另一種認(rèn)為應(yīng)該采用備抵法，攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，貸記“累計(jì)攤銷(xiāo)”。我國(guó)準(zhǔn)則中采用了第一種做法。

四、無(wú)形資產(chǎn)的殘值

無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量都需要進(jìn)行對(duì)殘值的評(píng)估，隨著市場(chǎng)需求和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)殘值的變化有兩種可能，減值和增值，對(duì)于減值是我們通常的看法，這里不再贅述，但是還有一些情況，如土地使用權(quán)和商標(biāo)權(quán)等都是可能發(fā)生價(jià)值增值的，為了反映真實(shí)可靠的信息，會(huì)計(jì)也要將其增值反映在賬務(wù)處理上。

由于無(wú)形資產(chǎn)要進(jìn)行攤銷(xiāo)的特點(diǎn)，對(duì)其增值的部分，會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)將增值部分扣除未來(lái)應(yīng)繳所得稅部分計(jì)入資本公積，而不是直接將增值部分計(jì)入權(quán)益，即借記相關(guān)資產(chǎn)（增值部分），貸記“遞延稅款”，貸記“資本公積”。

五、建議

無(wú)形資產(chǎn)有著高效益性、獨(dú)占性、不確定性及缺乏可比性的特點(diǎn)，選擇攤銷(xiāo)方法的程序比較復(fù)雜，因此筆者認(rèn)為，在采用直接沖銷(xiāo)法進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)時(shí)，應(yīng)當(dāng)增加對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的政策、方針、核算原則、計(jì)算方法的披露，在資產(chǎn)負(fù)債表的附注中加以補(bǔ)充說(shuō)明。同時(shí)要求在更換新賬時(shí)，將原價(jià)等信息登記過(guò)賬，以備查找。

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作者簡(jiǎn)介：王 芳（1962-），女，漢族，會(huì)計(jì)師，中國(guó)聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信有限公司新疆分公司物資采購(gòu)與管理部，業(yè)務(wù)主管。

（責(zé)任編輯：趙春輝）