淺析我國企業(yè)在融資租賃中的涉稅會(huì)計(jì)處理

劉思源

【摘要】本文通過對比中美在融資租賃中的涉稅會(huì)計(jì)處理差異，闡述我國現(xiàn)行的涉稅會(huì)計(jì)處理的適宜性及未來發(fā)展趨勢，以求更加完善我國的融資租賃涉稅會(huì)計(jì)處理。

【關(guān)鍵詞】融資租賃；流轉(zhuǎn)稅；所得稅

一、融資租賃涉稅會(huì)計(jì)處理的中美差異

美國的現(xiàn)行稅制，是以所得稅為主體稅種，輔以其他稅種。其主要稅種有：個(gè)人所得稅、公司所得稅、社會(huì)保險(xiǎn)稅、銷售稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅等，而融資租賃涉及的是公司所得稅與銷售稅。中美在融資租賃的涉稅會(huì)計(jì)處理差異如下：（1）美國租賃準(zhǔn)則規(guī)定：“承租人應(yīng)當(dāng)將資本租賃記作一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，其金額為租賃開始日最低租賃付款額現(xiàn)值。如果由此確定的金額超過了租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，那么應(yīng)按公允價(jià)值記錄資產(chǎn)和負(fù)債?！奔丛谧赓U開始日按最低租賃付款額現(xiàn)值與公允價(jià)值孰低法確認(rèn)租賃資產(chǎn)及長期融資租賃負(fù)債，不確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用。而我國的承租方在租賃開始日，會(huì)計(jì)上確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用，稅法上并不確認(rèn)融資費(fèi)用，從而涉及所得稅納稅調(diào)整，這種情況在美國并不存在。（2）對于出租方來說，雖然美國租賃準(zhǔn)則將出租人的資本租賃分為銷售型租賃、杠桿型租賃和直接融資租賃三種，但美國在稅法上對不同租賃交易的劃分標(biāo)準(zhǔn)卻與之完全不同。稅務(wù)部門首先判斷租賃交易是實(shí)質(zhì)銷售還是實(shí)質(zhì)租賃，進(jìn)而明確不同租賃交易的稅收適用主體和適用稅種。若租賃業(yè)務(wù)被界定為實(shí)質(zhì)銷售，則對其銷售收入征收普通所得稅；若被界定為真實(shí)租賃，則對出租人征收資本利得稅。由于資本利得稅比普通企業(yè)所得稅稅率偏低，從而使得出租人得到稅收優(yōu)惠，以此鼓勵(lì)融資租賃業(yè)的發(fā)展。（3）出租方出租資產(chǎn)要發(fā)生租賃初期直接費(fèi)用，對于這項(xiàng)費(fèi)用的處理，美國要求立即作為當(dāng)期損益處理，我國則計(jì)入長期應(yīng)收款，從而影響了對企業(yè)所得稅或資本利得稅的處理。此外，美國不征收印花稅，而我國則征收印花稅并計(jì)入資產(chǎn)成本；我國要求征收的房產(chǎn)稅、契稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及城鎮(zhèn)土地使用稅等在美國也一并不予征收。

二、對我國融資租賃涉稅會(huì)計(jì)處理的思考

1．關(guān)于流轉(zhuǎn)稅的會(huì)計(jì)處理。稅法在原則上是根據(jù)會(huì)計(jì)制度認(rèn)定融資租賃，強(qiáng)調(diào)其具有的融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)，主要體現(xiàn)在所得稅政策上對于折舊的處理，但受融資租賃企業(yè)的審批限制，在流轉(zhuǎn)稅政策上又區(qū)別是否具有人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部、國家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)的經(jīng)營資質(zhì)而執(zhí)行相應(yīng)的政策。對經(jīng)人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部、國家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無論融資租賃物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均征收營業(yè)稅，不征增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方的，征收增值稅；未轉(zhuǎn)讓給承租方的，征收營業(yè)稅。這造成了融資租賃業(yè)務(wù)的稅收政策的不統(tǒng)一，在一定程度上可能會(huì)使各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對融資租賃交易理解的不統(tǒng)一，也造成了會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性。關(guān)于這個(gè)問題，有學(xué)者建議，對于融資租賃的不同階段征收不同的流轉(zhuǎn)稅，即對于租賃期間的租金收入扣除成本后的收益征收營業(yè)稅，對于承租人留購租賃資產(chǎn)時(shí)的購買價(jià)格按照增值稅征收。這在一定程度上簡化了會(huì)計(jì)和稅務(wù)的工作，便于理解與執(zhí)行，也是未來的發(fā)展趨勢。但是，就我國目前的國情來說，考慮到如果使用這一方法，企業(yè)可能將出售業(yè)務(wù)人為做成融資租賃業(yè)務(wù)達(dá)到避稅的可能性，在我國目前融資租賃業(yè)發(fā)展不夠完善，融資租賃公司無論是從數(shù)量上還是質(zhì)量上都處于起步階段，當(dāng)前關(guān)于流轉(zhuǎn)稅的處理方法還是適合的。

2．關(guān)于所得稅的會(huì)計(jì)處理。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前關(guān)于承租方對融資租賃資產(chǎn)初始入賬價(jià)值的處理方法是，將最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額計(jì)入長期應(yīng)付賬款，中間的差額計(jì)入未確認(rèn)融資費(fèi)用。而我國稅法則規(guī)定將最低租賃付款額作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，即不計(jì)未確認(rèn)融資費(fèi)用。在這種做法下，就產(chǎn)生了所得稅的暫時(shí)性差異與永久性差異。按照我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前的處理方法，租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值是按現(xiàn)值計(jì)算，而長期應(yīng)付款是按總額計(jì)算，造成了計(jì)算基礎(chǔ)的不一致。參照美國的做法應(yīng)在租賃開始日，按照最低租賃付款額現(xiàn)值與公允價(jià)值兩者較低者確認(rèn)租入資產(chǎn)入賬價(jià)值即長期應(yīng)付款，在這種情況下，資產(chǎn)與負(fù)債的入賬價(jià)值基礎(chǔ)一致，比我國目前做法更加合理。但無論哪種做法，均與我國稅法規(guī)定的租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)不一致，因?yàn)槲覈鴮蕛r(jià)值的使用限制比較嚴(yán)格，而最低租賃付款額現(xiàn)值與所采用的利率有直接關(guān)系，所以就目前來看，都會(huì)形成所得稅的暫時(shí)性差異和永久性差異。我國與世界大多數(shù)國家關(guān)于融資租賃的折舊方法都不一致。國際上大都數(shù)國家，是由出租方計(jì)提折舊；而我國與韓國一致，是由承租人計(jì)提折舊。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也建議，作為有經(jīng)濟(jì)使用權(quán)的承租方可將租賃資產(chǎn)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，并提取折舊費(fèi)。我認(rèn)為，由于我國對于出租人征收營業(yè)稅時(shí)，已經(jīng)扣除了作為成本的固定資產(chǎn)的價(jià)值，如果再由出租方計(jì)提折舊，就形成了雙倍扣除，對國家稅收不利。

而由承租方計(jì)提折舊，更能反映真實(shí)的經(jīng)營情況，并且在融資租賃結(jié)束后，承租方往往會(huì)選擇留購租賃資產(chǎn)，融資租賃資產(chǎn)最終是轉(zhuǎn)移給了承租方，對承租方進(jìn)行資產(chǎn)管理更加有利。所得稅稅法最大的問題在于，對出租方的應(yīng)稅所得沒有明確規(guī)定。一種做法是按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行，即依據(jù)出租方采取實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的租賃收入作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，按此方法因與會(huì)計(jì)處理方法一致，比較簡便，也不產(chǎn)生所得稅暫時(shí)性差異；另一種做法如本文所采用的做法即納稅年度應(yīng)確認(rèn)的所得額=本期應(yīng)收租賃費(fèi)－（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用）/租賃期，這也是我國稅務(wù)上一般采用的方法，按照此公式計(jì)算得到的應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)上確認(rèn)的租賃收入有所不同，但會(huì)計(jì)收入與納稅收入在總額上是相等的，只是由于會(huì)計(jì)和稅務(wù)的處理方法不同，產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

3．基于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最近進(jìn)展的思考。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前準(zhǔn)備對于租賃準(zhǔn)則進(jìn)行修改，將不再區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃，承租人一并把租賃資產(chǎn)列入報(bào)表，以防止企業(yè)以售后回租形式進(jìn)行表外融資。而我國目前無論在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是稅法上都將售后回租形式作為融資租賃處理，而對于現(xiàn)在作為經(jīng)營租賃的業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理在將來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化之后，將按照融資租賃業(yè)務(wù)處理。此時(shí)出現(xiàn)兩種情況：稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一起變更，將租賃同一為融資租賃；或稅法不變，仍然區(qū)分為經(jīng)營租賃與融資租賃。如果出現(xiàn)了第一種情況，那么出租方關(guān)于流轉(zhuǎn)稅的問題就可以得到一個(gè)合理、方便、易理解的解決，即按租賃期的租賃收入繳納消費(fèi)稅，租賃期結(jié)束后租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)繳納增值稅。以這種處理方法，有利于稅收工作的簡化，并且根據(jù)我國稅率的設(shè)置，并不會(huì)對我國總體稅收有較大影響。而如果稅法并沒有改變，仍將租賃區(qū)分為經(jīng)營租賃與融資租賃，那么會(huì)計(jì)處理與稅法將出現(xiàn)嚴(yán)重的分歧。會(huì)計(jì)將稅法中作經(jīng)營租賃的業(yè)務(wù)當(dāng)做融資租賃處理，會(huì)計(jì)中折舊由承租方計(jì)提，出租方的收入僅為每年確認(rèn)的未確認(rèn)融資收入；稅法中折舊由出租方計(jì)提，出租方的收入為每年收到的租賃收入。不僅要確認(rèn)折舊對雙方所得稅的影響，還要對出租方的營業(yè)收入進(jìn)行調(diào)整，將會(huì)使稅收工作量急劇增加，而且稅收審計(jì)比較困難。因此這種方法可行性不大。

三、結(jié)語

我國企業(yè)在融資租賃中的涉稅會(huì)計(jì)處理還不完善，一方面是因?yàn)槿谫Y租賃在我國還是新興行業(yè)，融資租賃公司還很少，國家對這方面關(guān)注不夠，導(dǎo)致融資租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的政策、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定不完善；另一方面我國處在社會(huì)主義初級階段，經(jīng)濟(jì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于發(fā)達(dá)國家，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在發(fā)展，也會(huì)產(chǎn)生滯后現(xiàn)象，即稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展暫時(shí)落后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。我國目前融資租賃的涉稅會(huì)計(jì)處理的問題主要是關(guān)于出租方所得稅的問題，即所得稅法沒有對應(yīng)納稅所得額定義清晰，由于考慮到無論何種定義總應(yīng)納稅所得額是確定的，故建議，所得稅的應(yīng)納稅所得額按照營業(yè)稅規(guī)定的稅基計(jì)算。隨著我國經(jīng)濟(jì)的增長，融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)展，國家投入更多的關(guān)注，相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法也會(huì)越來越全面，企業(yè)在融資租賃中的會(huì)計(jì)處理也會(huì)越來越完善。