企業(yè)設(shè)置賬外賬進(jìn)項稅額的核定問題研究①

王躍國,季詩瑤

(1.福建警察學(xué)院 偵察系,福建 福州 350108;2.福建大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院,福建 福州 350007)

稅收是國家賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)。他不僅關(guān)系國家的生死存亡,而且關(guān)系每個社會成員公共需求的實現(xiàn),如國家安全、社會福利、公共設(shè)施等。盡管稅收最終目的是關(guān)系到全社會的公共利益,但稅收最突出的表現(xiàn)即為財富從私人部門轉(zhuǎn)移到政府部門,在國家利益、個人利益矛盾時,也有部分納稅人受經(jīng)濟利益的驅(qū)動逃避繳納稅款,并且逃稅的手段不斷呈現(xiàn)出家族化、團伙化、技術(shù)化的趨勢,作案手法更加復(fù)雜、隱蔽。在目前的逃避納稅方式中,以設(shè)置兩套帳進(jìn)行逃稅的方法最為普遍,最具代表性,在檢查案件中如何確定逃避繳納稅款的數(shù)額成為關(guān)鍵,這關(guān)系到對逃避繳納稅款納稅人的處罰問題。在這里我們主要針對納稅人設(shè)置賬外賬逃避繳納稅款的行為進(jìn)行定性和定量分析,以利于稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)檢查、稅務(wù)稽查時,準(zhǔn)確快捷完成檢查和辦案工作。同時,為處罰納稅人逃避繳納稅款的行為提供依據(jù),創(chuàng)造一個公正、公平納稅環(huán)境秩序。

一、賬外賬行為的定性分析

賬外賬行為就是部分納稅人為逃避繳納稅國家稅款,私自設(shè)立兩套賬簿,對內(nèi)賬簿真實核算生產(chǎn)經(jīng)營情況;對外賬簿記載虛假的經(jīng)營收入和利潤情況,以虛假的生產(chǎn)經(jīng)營情況應(yīng)對各方檢查并以此作為納稅申報的依據(jù),通過做假賬的手段達(dá)到逃避繳納稅款、騙稅等涉稅違法犯罪行為的目的。企業(yè)利用帳外經(jīng)營行為具有很大的危害性,嚴(yán)重干擾了國家正常的稅收征管秩序,造成國家稅款的大量流失,破壞了市場經(jīng)濟公平競爭的原則。

二、賬外賬行為的定量分析

現(xiàn)在,我們通過實例對比的方法,對納稅人設(shè)置賬外賬逃避繳納稅款的數(shù)額核算方法進(jìn)行分析。

1.設(shè)置賬外賬具體案情一

假設(shè)2009年甲企業(yè)設(shè)置賬外賬經(jīng)營,購進(jìn)不含稅的貨物100萬元,取得增值稅專用發(fā)票上的稅額17萬元,銷售不含稅的銷售額150萬元,無貨物庫存。并且,在正常的經(jīng)營中沒有采用賬外賬夠進(jìn)貨物的進(jìn)項稅抵扣。賬外賬購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅中有80%取得的時間在2009年7月1日前。

(1)根據(jù)(1998年5月12日國稅發(fā)[1998]66號)國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人發(fā)生偷稅行為如何確定偷稅數(shù)額和補稅罰款的通知:納稅人的偷稅手段如屬帳外經(jīng)營,即購銷活動均不入帳,其不繳或少繳的應(yīng)納增值稅額即偷稅額為帳外經(jīng)營部分的銷項稅額抵扣帳外經(jīng)營部分中已銷貨物進(jìn)項稅額后的余額。已銷貨物的進(jìn)項稅額按下列公式計算:

已銷貨物進(jìn)項稅額=帳外經(jīng)營部分購貨的進(jìn)項稅額-帳外經(jīng)營部分存貨的進(jìn)項稅額

這就說明,盡管賬外賬行為是屬于逃避繳納稅款的違法犯罪行為,但是國家法律明確了逃避繳納稅款的違法犯罪行為的納稅人,購進(jìn)貨物產(chǎn)生的進(jìn)項稅額可以按照規(guī)定扣除。

(2)根據(jù)增值稅進(jìn)項稅抵扣時限的規(guī)定:增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票,必須自該專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證,否則不予抵扣進(jìn)項稅額。

但需要注意的是2010年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票,應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)辦理認(rèn)證,并在認(rèn)證通過的次月申報期內(nèi),向主管稅務(wù)機關(guān)申報抵扣進(jìn)項稅額。

(3)甲企業(yè)逃避稅款的數(shù)額計算如下:

企業(yè)無貨物庫存,則甲企業(yè)設(shè)置賬外賬逃避應(yīng)繳納的稅款為

逃避應(yīng)納稅額=當(dāng)期賬外賬銷售額×適用稅率-可以抵扣部分的進(jìn)項稅額

=150×17%-17×(1-20%)=22.1萬元

以下案情分析略,只計算納稅人逃避繳納的增值稅數(shù)額。

2.設(shè)置賬外賬具體案情二

2009年甲企業(yè)設(shè)置賬外賬經(jīng)營,購進(jìn)不含稅的貨物100萬元,取得增值稅專用發(fā)票上的稅額17萬元,銷售不含稅的銷售額150萬元,無貨物庫存。并且,在正常的經(jīng)營中已把賬外賬夠進(jìn)貨物的進(jìn)項稅全部抵扣。

企業(yè)無貨物庫存,因進(jìn)項稅全部抵扣,則甲企業(yè)設(shè)置賬外賬逃避應(yīng)繳納的稅款為逃避稅額=當(dāng)期賬外賬銷售額×適用稅率

=150×17%=25.5萬元

3.設(shè)置賬外賬具體案情三

2009年甲企業(yè)設(shè)置賬外賬經(jīng)營,購進(jìn)不含稅的貨物100萬元,取得增值稅專用發(fā)票上的稅額17萬元,銷售不含稅的銷售額150萬元,無貨物庫存。并且,在正常的經(jīng)營中,只是部分把賬外賬夠進(jìn)貨物的進(jìn)項稅抵扣,抵扣10萬元。剩下的賬外賬夠進(jìn)貨物的進(jìn)項稅中有50%取得的時間在2009年6月20日前。

企業(yè)無貨物庫存,則甲企業(yè)設(shè)置賬外賬逃避應(yīng)繳納的稅款為

逃避稅額=當(dāng)期賬外賬銷售額×適用稅率-可以抵扣部分的進(jìn)項稅額

=150×17%-7×(1-50%)=12萬元

4.設(shè)置賬外賬具體案情四

2009年甲企業(yè)設(shè)置賬外賬經(jīng)營,購進(jìn)不含稅的貨物100萬元,取得增值稅專用發(fā)票上的稅額17萬元,銷售不含稅的銷售額120萬元,有貨物庫存20萬元。并且,在正常的經(jīng)營中已把采用賬外賬夠進(jìn)貨物的進(jìn)項稅抵扣。

企業(yè)有貨物庫存,則甲企業(yè)設(shè)置賬外賬逃避應(yīng)繳納的稅款為

逃避稅額=當(dāng)期賬外賬銷售額×適用稅率-可以抵扣部分的進(jìn)項稅額

=120×17%-17×(1-20%)=6.8萬元

5.設(shè)置賬外賬具體案情五

2009年甲企業(yè)設(shè)置賬外賬經(jīng)營,購進(jìn)不含稅的貨物100萬元,取得增值稅專用發(fā)票上的稅額17萬元,銷售不含稅的銷售額120萬元,有貨物庫存20萬元。并且,在正常的經(jīng)營中,只是部分把賬外賬夠進(jìn)貨物的進(jìn)項稅抵扣,抵扣10萬元。庫存的賬外賬夠進(jìn)貨物的進(jìn)項稅中有30%取得的時間在2009年6月20日前。

企業(yè)有貨物庫存,已抵扣的進(jìn)項稅額未超過80%,則甲企業(yè)設(shè)置賬外賬逃避應(yīng)繳納的稅款為

逃避稅額=當(dāng)期賬外賬銷售額×適用稅率

=120×17%=20.4萬元

三、逃避繳納稅款數(shù)額的核算作用

在上述案例定量分析時,只是對納稅人設(shè)置賬外賬的行為中,逃避繳納增值稅款的具體核算進(jìn)行了分析,并不是納稅人設(shè)置賬外賬行為產(chǎn)生的逃避繳納稅款的總額。納稅人逃避繳納稅款的總額,應(yīng)是納稅人逃避的應(yīng)納的增值稅、城市維護建設(shè)稅及教育附加、所得稅(如屬于應(yīng)繳納消費稅的產(chǎn)品還包括少繳納的消費稅)之和。但是,增值稅款的正確核算是設(shè)置賬外賬逃避繳納數(shù)額正確計算的關(guān)鍵。因為,根據(jù)目前對逃避繳納稅款的納稅人的處罰,不僅與行為有關(guān),更主要與逃避繳納稅款的數(shù)額有直接關(guān)系。

現(xiàn)以上述案例一為例,核算如下:

1.逃避應(yīng)納的增值稅稅額=當(dāng)期賬外賬銷售額×適用稅率-可以抵扣部分的進(jìn)項稅額

=150×17%-17×(1-20%)=22.1萬元

2.逃避應(yīng)納的城建稅稅額=逃避應(yīng)納的增值稅稅額×適用稅率

3.逃避應(yīng)納的所得稅稅額=所得額×適用稅率

這里,不對所得稅進(jìn)行具體的計算。因為,所得稅計算涉及成本、損失等因素,而成本納稅人如何分?jǐn)偙容^復(fù)雜,只是闡明納稅人逃避應(yīng)納稅應(yīng)包括的稅種,以正確核算納稅人逃避繳納的稅額。

按《征收管理法》明確規(guī)定:納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證,或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報,不繳或者少繳應(yīng)納稅款的,是偷稅。對納稅人偷稅的,由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅50%以上5倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。

按《刑法》規(guī)定:納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報,逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額10%以上的,處3年以下有期徒刑或者拘役,并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額30%以上的,處3年以上7年以下有期徒刑,并處罰金。

可見,納稅人少繳稅款的稅額不僅關(guān)系到對納稅人罰款的問題,而且一旦納稅人觸犯了刑律,構(gòu)成犯罪的,就要依法追究刑事責(zé)任。而追究刑事責(zé)任是與逃避繳納稅款的額度有關(guān),逃避繳納稅額10%以上的,處3年以下有期徒刑或者拘役,并處罰金;30%以上的,處3年以上7年以下有期徒刑,并處罰金。因此,納稅人設(shè)置賬外賬的進(jìn)項稅額的抵扣核算非常重要,關(guān)系到納稅人受到的處罰的程度。納稅人少繳稅款的稅額少于10%的是免于刑事責(zé)任的;超過10%的,要處3年以下有期徒刑或者拘役,并處罰金的;30%以上的,處3年以上7年以下有期徒刑,并處罰金的。

四、結(jié)論

賬外賬行為屬于逃避繳納國家稅款的違法犯罪行為,嚴(yán)重干擾了國家正常的稅收征管秩序,破壞了市場經(jīng)濟公平競爭的原則。雖然賬外賬行為屬于逃避繳納稅款的違法犯罪行為,但是法律明確了逃避繳納稅款的違法犯罪行為的納稅人,購進(jìn)貨物產(chǎn)生的進(jìn)項稅額可以按照規(guī)定扣除。正確核算納稅人逃避繳納稅款的數(shù)額是體現(xiàn)法律處罰的公正、公平原則。