我國稅收保全措施運用思考

林 國

（福州外語外貿(mào)學(xué)院，福州 350018）

我國稅收保全措施運用思考

林 國

（福州外語外貿(mào)學(xué)院，福州 350018）

《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十條之規(guī)定，改變了我國原有的稅收保全制度。［1］分別從我國稅收法律關(guān)系性質(zhì)、現(xiàn)有稅收保全措施以及稅收保全措施闡析和適用進行了探討。

稅收保全；稅收法律關(guān)系；私法；稅收代位權(quán)；稅收撤銷權(quán)［2］

稅收保全措施是指稅務(wù)機關(guān)對由于納稅人的行為或者某種客觀原因，致使以后稅款的征收不能保證或難以保證而采取限制納稅人處理和轉(zhuǎn)移商品、貨物或其他財產(chǎn)的措施。

1 稅收法律關(guān)系性質(zhì)

談到稅收保全，不能不提及稅收法律關(guān)系的性質(zhì)。關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，一直存在“權(quán)力關(guān)系說”“債務(wù)關(guān)系說”和折中的稅收法律關(guān)系二元論觀點之爭。

權(quán)力關(guān)系說以德國法學(xué)家Otto Mayer為代表。該學(xué)說把稅收法律關(guān)系作為國民對國家的課稅權(quán)的服從來理解。

債務(wù)關(guān)系說以德國法學(xué)家Albert Hensel為代表。該學(xué)說把稅收法律關(guān)系作為由國家向納稅人要求交稅的債權(quán)債務(wù)關(guān)系來理解，即在法律面前，把國家和納稅人的關(guān)系定性為債權(quán)人和債務(wù)人互相對立的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

稅收法律關(guān)系二元論以日本學(xué)者金子宏為代表。該學(xué)說把稅收法律關(guān)系按稅收實體法和稅收程序法分別歸入債權(quán)債務(wù)關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系，既不贊成單一的債權(quán)債務(wù)關(guān)系說也不贊成單一的權(quán)力服從關(guān)系說。

根據(jù)稅法理論和我國實際，我個人認(rèn)同我國稅收法律關(guān)系是兼具公法和私法性質(zhì)的稅收法律關(guān)系二元論這一觀點。［3－4］

稅收法律關(guān)系具有公法性質(zhì)。稅收征納是國家憑借所掌握的政治權(quán)力，取得社會物質(zhì)財富的一部分，再根據(jù)實現(xiàn)國家職能的公共需要將這部分財富進行分配使用。

稅收法律關(guān)系具有私法性質(zhì)。稅收征納法律關(guān)系是主體間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家是享有征收權(quán)利的債權(quán)人，納稅人是負(fù)有繳納義務(wù)的債務(wù)人，他們共同構(gòu)成了稅收之債的主體；在這一法律關(guān)系中債的內(nèi)容是債權(quán)人的權(quán)利和債務(wù)人的義務(wù)；債的客體是債務(wù)人的給付。

我國稅收法律關(guān)系兼具公法和私法性質(zhì)亦可由下文的稅收保全現(xiàn)狀印證。

2 我國現(xiàn)有稅收保全措施

我國稅收保全劃分為公法性質(zhì)的稅收保全和私法性質(zhì)的稅收保全。

2.1 公法性質(zhì)的稅收保全及其措施［5］

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）分別在第三十七條、第三十八條和第五十五條中規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)在何種情況下，可以采取稅收保全措施。

《稅收征收管理法》第三十七條內(nèi)容如下：

對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納；不繳納的，稅務(wù)機關(guān)可以扣押其價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物?？垩汉罄U納應(yīng)納稅款的，稅務(wù)機關(guān)必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物；扣押后仍不繳納應(yīng)納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

我們可以稱之為：即時稅收保全。

《稅收征收管理法》第三十八條內(nèi)容如下：

稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)可以采取下列稅收保全措施：

（一）書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款；

（二）扣押、查封納稅人的價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)。

納稅人在前款規(guī)定的限期內(nèi)繳納稅款的，稅務(wù)機關(guān)必須立即解除稅收保全措施；限期期滿仍未繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)可以書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構(gòu)從其凍結(jié)的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣或者變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。

我們可以稱之為：對當(dāng)期稅款的稅收保全。

《稅收征收管理法》第五十五條內(nèi)容如下：

稅務(wù)機關(guān)對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以前納稅期的納稅情況依法進行稅務(wù)檢查時，發(fā)現(xiàn)納稅人有逃避納稅義務(wù)行為，并有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，可以按照本法規(guī)定的批準(zhǔn)權(quán)限采取稅收保全措施或者強制執(zhí)行措施。

我們可以稱之為：對以前納稅期稅款的稅收保全。

公法性質(zhì)的稅收保全，即時稅收保全，對當(dāng)期稅款的稅收保全，對以前納稅期稅稅款的稅收保全。

基于《稅收征收管理法》的規(guī)定，可知屬公法性質(zhì)的稅收保全措施在不同的情況下的體現(xiàn)。

在針對不同情況下稅務(wù)機關(guān)可以采取的公法性質(zhì)的保全措施具體包括下列四點。

扣押其價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物——簡稱“扣押相應(yīng)商品貨物”（第三十七條）；

責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)?！喎Q“責(zé)成提供納稅擔(dān)?！保ǖ谌藯l）；

經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)可以書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款——簡稱“經(jīng)批準(zhǔn)凍結(jié)相應(yīng)存款”（第三十八條）；

經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)可以扣押、查封納稅人的價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)——簡稱“經(jīng)批準(zhǔn)扣押相應(yīng)商品貨物財產(chǎn)”（第五十五條）。

公法性質(zhì)的稅收保全措施：扣押相應(yīng)商品貨物，責(zé)成提供納稅擔(dān)保，經(jīng)批準(zhǔn)凍結(jié)相應(yīng)存款，經(jīng)批準(zhǔn)扣押相應(yīng)商品貨物財產(chǎn)。

2.2 私法性質(zhì)的稅收保全及其措施

《稅收征收管理法》第五十條內(nèi)容如下：

欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。

《中華人民共和國合同法》第七十三條內(nèi)容如下：

因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外。

代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)。

《中華人民共和國合同法》第七十四條內(nèi)容如下：

因債務(wù)人放棄其到期債權(quán)或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。

撤銷權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使撤銷權(quán)的必要費用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)。

以上是私法性質(zhì)的稅收保全。

基于《稅收征收管理法》的上述規(guī)定，使稅收保全突破了原有的天地，兼具了公法和私法的性質(zhì)。

私法性質(zhì)的稅收保全措施：稅收代位權(quán)（措施）①稅收代位權(quán)與稅收撤銷權(quán)既是稅收保全類別又是具體的稅收保全措施。；稅收撤銷權(quán)（措施）。

綜上，可將我國現(xiàn)有稅收保全和稅收保全措施歸納如下。

3 稅收保全措施闡析及適用

稅收作為國家財政收入的主要來源，該項事業(yè)具有極強的社會公益性，其重要的社會經(jīng)濟地位決定著稅款征收應(yīng)有完善的實現(xiàn)保障機制。［6］

基于此，稅法賦予稅務(wù)機關(guān)在行使征稅權(quán)時擁有諸多優(yōu)越和便利于條件，如稅收優(yōu)先權(quán)、稅收強制執(zhí)行權(quán)、稅收行政處罰權(quán)等，同時在《稅收征收管理法》中又引入了代位權(quán)和撤銷權(quán)制度。

3.1 公法、私法稅收保全措施的適用

包含公法性質(zhì)和私法性質(zhì)的我國現(xiàn)有稅收保全措施在適用上又應(yīng)該是怎樣的呢？

公法性質(zhì)的稅收保全措施只解決稅務(wù)機關(guān)（國家的代表）與納稅人之間的關(guān)系，一旦出現(xiàn)納稅人對于其到期的債權(quán)怠于行使或納稅人濫用財產(chǎn)處分權(quán)而對國家稅收造成損害時，公法性質(zhì)的稅收保全措施就無能為力了。因為，稅務(wù)機關(guān)所擁有的行政權(quán)力在本質(zhì)上而言是公權(quán)，基于依法行政以及限制公權(quán)任意行使的原理，公權(quán)力在一般情況下只能針對法定義務(wù)人行使，而不能針對法定義務(wù)人以外的第三人而行使。具體到稅收的場合，依據(jù)稅收法定原則，除非納稅人的債務(wù)人本身負(fù)有稅法上的義務(wù)，否則稅務(wù)機關(guān)一般不能針對納稅人的債務(wù)人行使公權(quán)力。正因為如此，《稅收征管法》修改時引入了民法中的代位權(quán)和撤銷權(quán)，賦予稅務(wù)機關(guān)在一定條件下可以依法行使稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)。

由上可知，一般情況下是適用公法稅收保全措施的。在納稅人怠于行使到期債權(quán)或者濫用財產(chǎn)處分權(quán)致使國家稅收遭受損害時方可援引適用代位權(quán)、撤銷權(quán)制度，即適用私法稅收保全措施中的稅收代位權(quán)與稅收撤銷權(quán)。這種從公法稅收保全措施到私法稅收保全措施，從公法到私法的跨越是法律效率原則的要求。這種跨越，并不意味著打破了公法與私法的界限，推翻了公法和私法的各自規(guī)則，而是在適用公法稅收保全措施時仍要受公法約束，在適用私法稅收保全措施則亦應(yīng)受私法約束。在實現(xiàn)效率的同時還要保證公正，即適用私法稅收保全措施的稅收代位權(quán)措施和稅收撤銷權(quán)措施要通過法院來行使。

現(xiàn)在我們進行詳細(xì)分析，首先明確一下從公法稅收保全措施向私法稅收保全措施轉(zhuǎn)換涉及的稅收法律關(guān)系當(dāng)事人構(gòu)成、轉(zhuǎn)換情形、轉(zhuǎn)換原因、轉(zhuǎn)換的具體媒介、轉(zhuǎn)換結(jié)果、轉(zhuǎn)換的保障等要素，具體如下。

①一般情況，適用公法稅收保全措施，該情況下的稅收法律關(guān)系當(dāng)事人：稅務(wù)機關(guān)（國家的代表）——納稅人。

②特殊情況，適用私法稅收保全措施，該情況下的稅收法律關(guān)系當(dāng)事人：稅務(wù)機關(guān)（國家的代表）——次債務(wù)人（納稅人的債務(wù)人）。

③公法稅收保全措施向私法稅收保全措施轉(zhuǎn)換的情形——特殊情況：納稅人怠于行使到期債權(quán)或者濫用財產(chǎn)處分權(quán)致國家稅收遭受損害時。

④特殊情況下，公法稅收保全措施可以向私法稅收保全措施轉(zhuǎn)換的原因：法律的效率原則。

⑤特殊情況下，公法稅收保全措施向私法稅收保全措施轉(zhuǎn)換的具體媒介：代位權(quán)制度、撤銷權(quán)制度。

⑥特殊情況下，公法稅收保全措施向私法稅收保全措施轉(zhuǎn)換的結(jié)果：適用稅收代位權(quán)、稅收撤銷權(quán)，實現(xiàn)稅收保全。

⑦公法稅收保全措施可以向私法稅收保全措施轉(zhuǎn)換的保障：在各自領(lǐng)域遵守各自規(guī)則，即適用公法稅收保全措施受公法約束，適用私法稅收保全措施時受私法約束；同時這種基于法律的效率原則而通過代位權(quán)制度、撤銷權(quán)制度由公法到私法的轉(zhuǎn)換的公正性要得到保證必須通過法院來實現(xiàn)。［7］

從公法稅收保全措施向私法稅收保全措施的轉(zhuǎn)換即在適用“公法稅收保全措施”的①的“一般情況”下，遇到了“稅人怠于行使到期債權(quán)或者濫用財產(chǎn)處分權(quán)致使國家稅收遭受損害時”的③的特殊情況的“轉(zhuǎn)換情形”，而基于“法律的效率原則”的④的“轉(zhuǎn)換原因”，通過“代位權(quán)制度、撤銷權(quán)制度”的⑤的“轉(zhuǎn)換的具體媒介”，在堅持公法、私法各自原則和“通過法院來行使”的⑦的“轉(zhuǎn)換的保障”下，實現(xiàn)“適用稅收代位權(quán)、稅收撤銷權(quán)，實現(xiàn)稅收保全”的⑥的“轉(zhuǎn)換結(jié)果”的轉(zhuǎn)換，同時稅收保全措施所適用的當(dāng)事人亦由①的“一般情況”下的當(dāng)事人轉(zhuǎn)為②的“特殊情況”下的當(dāng)事人。

上述對公法稅收保全措施向私法稅收保全措施的轉(zhuǎn)換的闡析即表明了公法稅收保全措施、私法稅收保全措施的適用。

3.2 公法、私法稅收保全措施內(nèi)部具體措施的適用

我們明確了公法稅收保全措施和私法稅收保全措施的適用，那么在公法稅收保全措施和私法稅收保全措施內(nèi)部的具體措施的適用又是怎樣的呢？

3.2.1 公法稅收保全措施內(nèi)部具體措施的適用

公法稅收保全措施內(nèi)部具體措施的適用包括兩種情形：

一《稅收征收管理法》中第三十七條的內(nèi)容，我們稱之為“扣押相應(yīng)商品貨物”；

二《稅收征收管理法》中第三十八條和第五十五條的內(nèi)容，我們稱之為“責(zé)成提供納稅擔(dān)?！薄敖?jīng)批準(zhǔn)凍結(jié)相應(yīng)存款”和“經(jīng)批準(zhǔn)扣押相應(yīng)商品貨物財產(chǎn)”。

一二兩種情況不同時出現(xiàn)，所以各自適用各自的具體措施，但在第二種情形中，三種具體措施應(yīng)當(dāng)怎樣使用呢？我認(rèn)為首先適用“責(zé)成提供納稅擔(dān)?！?，其次適用“經(jīng)批準(zhǔn)凍結(jié)相應(yīng)存款”，最后適用“經(jīng)批準(zhǔn)扣押相應(yīng)商品貨物財產(chǎn)”。

在《稅收征收管理法》中第三十八條中已體現(xiàn)“責(zé)成提供納稅擔(dān)保”優(yōu)先于“經(jīng)批準(zhǔn)凍結(jié)相應(yīng)存款”和“經(jīng)批準(zhǔn)扣押相應(yīng)商品貨物財產(chǎn)”，但沒有體現(xiàn)“經(jīng)批準(zhǔn)凍結(jié)相應(yīng)存款”優(yōu)先于“經(jīng)批準(zhǔn)扣押相應(yīng)商品貨物財產(chǎn)”，但從稅收的職能的實現(xiàn)和貨幣的一般等價物這一職能來看，存款比商品貨物財產(chǎn)更有利于稅收職能的實現(xiàn)，結(jié)合法律條文的先后設(shè)定順序，則“經(jīng)批準(zhǔn)凍結(jié)相應(yīng)存款”應(yīng)優(yōu)先于“經(jīng)批準(zhǔn)扣押相應(yīng)商品貨物財產(chǎn)”。

3.2.2 私法稅收保全措施內(nèi)部具體措施的適用

私法稅收保全措施內(nèi)部具體措施包括稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)，至于兩者的適用順序，我們可以通過一個案例來解答。

A公司欠稅100萬元卻將價值150萬元的財產(chǎn)以100萬元的明顯低價出售給B，但B尚未付款，形成對A的負(fù)債。

此時稅務(wù)機關(guān)既可以適用稅收代位權(quán)，又可以適用稅收撤銷權(quán)。如果稅務(wù)機關(guān)選擇適用稅收代位權(quán)且人民法院認(rèn)定稅收代位權(quán)成立，則稅務(wù)機關(guān)可以由B處實現(xiàn)稅款的征收入庫；如果稅務(wù)機關(guān)選擇適用稅收撤銷權(quán)且人民法院認(rèn)定稅收撤銷權(quán)成立，則A與B之間的買賣歸于無效，B負(fù)有向A返還財產(chǎn)的義務(wù)，但稅務(wù)機關(guān)沒能實現(xiàn)稅款的征收入庫。

由上述案例及分析可知稅收代位權(quán)的適用優(yōu)先于稅收撤銷權(quán)的適用，因為稅收代位權(quán)更有利于實現(xiàn)稅款的征收入庫，更有利于稅收保全的實現(xiàn)。

本文關(guān)于稅收保全措施的適用可歸納如下。公法稅收保全措施適用優(yōu)于私法稅收保全措施適用；在公法稅收保全措施適用中，要么適用扣押相應(yīng)商品貨物措施，要么按照責(zé)成提供納稅擔(dān)保措施的適用優(yōu)于經(jīng)批準(zhǔn)凍結(jié)相應(yīng)存款措施的適用，經(jīng)批準(zhǔn)凍結(jié)相應(yīng)存款措施的適用優(yōu)于經(jīng)批準(zhǔn)扣押相應(yīng)商品貨物財產(chǎn)措施的適用的原則適用；

在私法稅收保全措施適用中，稅收代位權(quán)措施適用優(yōu)于稅收撤銷權(quán)措施適用；

綜合起來，要么是扣押相應(yīng)商品貨物措施適用優(yōu)于稅收代位權(quán)措施適用，稅收代位權(quán)措施適用優(yōu)于稅收撤銷權(quán)措施適用；要么是責(zé)成提供納稅擔(dān)保措施的適用優(yōu)于經(jīng)批準(zhǔn)凍結(jié)相應(yīng)存款措施的適用，經(jīng)批準(zhǔn)凍結(jié)相應(yīng)存款措施的適用優(yōu)于經(jīng)批準(zhǔn)扣押相應(yīng)商品貨物財產(chǎn)措施的適用，經(jīng)批準(zhǔn)扣押相應(yīng)商品貨物財產(chǎn)措施的適用優(yōu)于稅收代位權(quán)措施的適用，稅收代位權(quán)措施的適用優(yōu)于稅收撤銷權(quán)措施的適用如下所示：

［1］ 劉劍文，楊漢平，魏建國.新《征管法》在我國稅法學(xué)上的意義［J］.稅務(wù)研究，2001（9）：7－14.

［2］ 張云翔.稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)制度初探［J］.法制與社會，2009（17）：47－48.

［3］ 唐亞敏.試論稅收代位權(quán)制度的基本理論［J］.法制與社會，2011（7）：50－51.

［4］ 伍麗萍，周軍霞.稅收代位權(quán)的必要性與危險性［J］.審計與理財，2009（11）：51－52.

［5］ 王永禮.民法債權(quán)的保全制度在稅收征管中的移用［J］.福建稅務(wù)，2002（3）：19－20.

［6］ 劉劍文.我國應(yīng)重視稅收債法的研究［J］.稅務(wù)研究，2004（1）：32－33.

［7］ 李桂英.試論稅務(wù)機關(guān)代位權(quán)的實現(xiàn)［J］.稅務(wù)與經(jīng)濟，2006（4）：89－92.

［8］ 李剛，程國琴.稅收代位權(quán)與撤銷權(quán)的比較研究［J］.當(dāng)代經(jīng)濟，2007（11）：29－35.

［9］ 翁里，胡俊青.稅收代位權(quán)初探［J］.中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2003（7）：13－16.

［10］ 曹來福.論稅收代位權(quán)的行使［J］.揚州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報，2002（4）：18－20.

Reflection on the Application of Tax Reservation Measures

LIN Guo
（Fuzhou College of Foreign Studies and Trade，F(xiàn)uzhou 350018，China）

The 50th article of The Law of the People’s Republic of China for Tax Management changes the original system of the tax preservation.The paper discusses the properties of China’s tax legal relationships，the existing tax preservation measures and tax preservation measure interpretation and application.

tax preservation；tax legal relationship；private law；right of tax subrogation；the revocation right of revenue

F812.42 < class="emphasis_bold">文獻標(biāo)識碼：A文章編號：

1672－349X（2012）02－0071－04

2011－09－15

林國（1982－），男，經(jīng)濟師、審計師，主要從事稅法與商法研究。

（責(zé)任編校：李高峰）