實施新會計準(zhǔn)則的研究及思考

秦海波

（洛陽市食品藥品檢驗所，河南 洛陽 471000）

隨著我國經(jīng)濟改革的不斷擴大與深入，尤其是我國加入WTO之后，世界經(jīng)濟一體化、全球化進程不斷加快，中國經(jīng)濟制度不斷與國際接軌、融合，新的會計貿(mào)易和事項的出現(xiàn)，要求我國會計核算制度必須要與國際會計準(zhǔn)則趨于一致，為了規(guī)范企業(yè)在新形勢下的會計核算工作，也要求建立完整的會計準(zhǔn)則體系。本文擬就無形資產(chǎn)方面談會計人員如何合理地為企業(yè)合理避稅。

1 無形資產(chǎn)取得時的會計和稅務(wù)處理

為了鼓勵企業(yè)加大技術(shù)開發(fā)和創(chuàng)新的力度，財政部、國家稅務(wù)總局先后頒布了《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)技術(shù)進步有關(guān)財務(wù)稅收問題的通知》(財工字 [1996141號)、《企業(yè)技術(shù)開發(fā)費稅前扣除管理辦法的通知》(國稅發(fā)[1999]第49號)和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于擴大企業(yè)技術(shù)開發(fā)費加計扣除政策適用范圍的通知》規(guī)定：所有財務(wù)核算制度健全、實行查賬征收企業(yè)所得稅的各種所有制的工業(yè)企業(yè)，研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所實際發(fā)生的費用比上年度實際發(fā)生額增長幅度在10%以內(nèi)的 (含10%)，除按規(guī)定據(jù)實列支外，可再按當(dāng)年實際發(fā)生額的50%抵扣企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。國稅發(fā)[2004]第082號出臺之后，技術(shù)開發(fā)費的加計扣除由稅務(wù)部門審批改為納稅人根據(jù)上述政策規(guī)定自主申報扣除。為了能及時得到這一優(yōu)惠政策，企業(yè)應(yīng)該建立健全賬證。

稅收法規(guī)對無形資產(chǎn)取得時的處理規(guī)定主要體現(xiàn)在：《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》[(94)財法字第3號]、《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》(國務(wù)院令第85號)、國稅發(fā)[2000]084號等。稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)按取得時的實際成本計價，根據(jù)不同的取得渠道分別對待：投資者作為資本金或者合作條件投入的無形資產(chǎn)，按照評估確認(rèn)或者合同、協(xié)議約定的金額計價。購入的無形資產(chǎn)，按照實際支付的價款計價。其中包括買價和購買過程中發(fā)生的相關(guān)費用。自行開發(fā)并且依法申請取得的無形資產(chǎn)，按照開發(fā)過程中實際支出計價，并且規(guī)定凡在發(fā)生時已作為研究開發(fā)費直接扣除的支出，在該項無形資產(chǎn)使用時，不得再分期攤銷。捐贈的無形資產(chǎn)，按照發(fā)票賬單所列金額或者同類無形資產(chǎn)的市價計價。

2 無形資產(chǎn)攤銷的會計和稅務(wù)處理

《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》[(94)財法字第3號1等稅收法規(guī)規(guī)定：無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。投資的無形資產(chǎn)，法律和合同或企業(yè)申請書分別規(guī)定有效時限的，按照三者中孰短原則攤銷；法律和合同或企業(yè)申請書沒有規(guī)定使用年限的，或者自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷期限不得少于10年。

不管企業(yè)按照新會計準(zhǔn)則采用哪種攤銷方式，稅法均規(guī)定，無形資產(chǎn)只能采用直線法。如果企業(yè)采用直線法以外的攤銷方式進行會計處理，在采用遞延法進行所得稅會計處理的情況下，年終時就必須調(diào)整時間差異，按照會計利潤計算得出的所得稅費用借記“所得稅”科目，按稅法應(yīng)納稅所得額計算的所得稅貸記科目，按二者的差額，借記或貸記“遞延稅款”利目。

3 轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的會計和稅務(wù)處理

企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的方式有兩種：一是轉(zhuǎn)讓其所有權(quán)，而是轉(zhuǎn)讓其使用權(quán)。兩者的會計處理有所不同。無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓即為出售無形資產(chǎn)，按出售無形資產(chǎn)進行會計處理。按實際取得的轉(zhuǎn)讓收入，借記“銀行存款”等科目，按該項無形資產(chǎn)已計提的減值準(zhǔn)備，借記“無形資產(chǎn)減值難備”科目，按無形資產(chǎn)的賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記等科目，按差額，借記或貸記“營業(yè)外支出——出售無形資產(chǎn)損失”或“營業(yè)外收入——出售無形資產(chǎn)收益”科目。

無形資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓僅僅是將部分使用權(quán)讓渡給其他單位或個人，出計方仍保留對該無形資產(chǎn)的所有權(quán)，仍擁有使用、收益和處置的權(quán)利。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)不應(yīng)注銷無形資產(chǎn)的賬面價值，取得的轉(zhuǎn)讓收入計人其他業(yè)務(wù)收入，發(fā)生與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的各項費用支出，計人其他業(yè)務(wù)支出。

4 企業(yè)會計人員應(yīng)掌握的知識

4.1 利用投資方式不同合理避稅

稅法對不同的投資方式規(guī)定的納稅政策不同。所以企業(yè)在用無形資產(chǎn)對外投資時，應(yīng)考察被投資企業(yè)的經(jīng)營狀況，如果被投資企業(yè)經(jīng)營比較穩(wěn)定，每年分得的利潤比較穩(wěn)定時。應(yīng)盡量采用“參與被投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險”的投資方式，這樣可以免營業(yè)稅。

4.2 無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃

企業(yè)在轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)過程中在很多情況下都是伴隨著其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，所以會在涉及到營業(yè)稅的同時，計算繳納增值稅。如何使總稅負(fù)最低，有很大的籌劃空間。

4.3 利用優(yōu)惠政策合理避稅

財工字[1996]041號規(guī)定，企業(yè)購入的計算機應(yīng)用軟件，隨同計算機一起購入的，計人固定資產(chǎn)價值；單獨購入的，作為無形資產(chǎn)管理，按法律規(guī)定的有效時限或合同規(guī)定的年限進行攤銷，沒有規(guī)定有效時限的，在5年內(nèi)平均攤銷。將應(yīng)用軟件并入計算機價值，作為固定資產(chǎn)管理，年折舊額相對很大，從而使利潤和納稅時間后移，達到節(jié)稅的目的。所以，企業(yè)在購買計算機應(yīng)用軟件時，是單獨計價，作為無形資產(chǎn)管理，還是隨同計算機一起購入，計人固定資產(chǎn)，需要從固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的攤銷額等方面好好籌劃。

5 實施新會計準(zhǔn)則的幾點思考

5.1 實施新會計準(zhǔn)則要求會計人員提高職業(yè)判斷能力

新準(zhǔn)則下會計標(biāo)準(zhǔn)愈加準(zhǔn)確、簡練，對于會計業(yè)務(wù)處理往往只有原則性的規(guī)定，企業(yè)在會計政策的選擇上有更大的空間，相當(dāng)多的內(nèi)容要求通過會計人員的職業(yè)判斷來解決具體的會計處理問題。因此會計職業(yè)判斷能力是新形勢下會計人員應(yīng)具備的基本素質(zhì)。

5.2 集團公司應(yīng)統(tǒng)一籌劃，在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上建立健全一個有效的信息系統(tǒng)

新準(zhǔn)則所帶來的變化涉及的范圍非常廣泛，會更多、更高地依賴于公司管理層的決策與判斷，信息通告要求與過去相比會更加詳盡。

5.3 謹(jǐn)慎運用公允價值計量模式

長期以來，我國的財務(wù)會計和財務(wù)報表都是采用歷史成本計量一個主體的資產(chǎn)和負(fù)債，雖然歷史成本計量屬性因便于核實而顯得更為可靠，但這種會計信息在用于現(xiàn)在和未來的經(jīng)營決策時，就有可能變得不可靠，尤其是近年來，金融創(chuàng)新和業(yè)務(wù)創(chuàng)新日新月異，因此新企業(yè)會計準(zhǔn)則將公允價值作為會計計量屬性之一是符合現(xiàn)實經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境的客觀需求的。

5.4 關(guān)于預(yù)提、待攤業(yè)務(wù)的處理

新會計準(zhǔn)則取消了待攤費用和預(yù)提費用科目，資產(chǎn)負(fù)債表中取消了待攤費用和預(yù)提費用項目，但是在新的基本準(zhǔn)則中卻提高了權(quán)責(zé)發(fā)生制的地位，強調(diào)將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告的基礎(chǔ)，而原有的預(yù)提、待攤業(yè)務(wù)正是權(quán)責(zé)發(fā)生制的典型體現(xiàn)。

5.5 做好新準(zhǔn)則實施后的信息通告工作

在首次執(zhí)行日后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定，列報資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表以及附注。特別需要強調(diào)指出的是，企業(yè)在其首份年度財務(wù)報表中，還應(yīng)當(dāng)通過以列表的形式在附注中詳細通告數(shù)據(jù)的調(diào)節(jié)過程以反映執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。

新準(zhǔn)則的影響最多體現(xiàn)在會計和財務(wù)報告方面，會計準(zhǔn)則的整體變更必將導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)結(jié)構(gòu)、盈利狀況、信用評級和稅負(fù)的相應(yīng)變化，但也需要考慮新準(zhǔn)則對企業(yè)的風(fēng)險管理、經(jīng)營策略等其他方面可能造成的影響。因此新準(zhǔn)則的實施需要企業(yè)各個部門相互合作、共同努力，需要企業(yè)盡早了解自身采用新準(zhǔn)則可能出現(xiàn)的重大影響，做到未雨綢繆，確保新舊準(zhǔn)則順利銜接和平穩(wěn)過渡。

[1]顧仁榮.降低投資者的決策風(fēng)險[J].會計文苑.2006.

[2]最新企業(yè)會計準(zhǔn)則.法律出版社.2007.