我國企業(yè)會計準則與ISA協(xié)調(diào)狀況分析

　　摘要：文章以生物資產(chǎn)為例，分析了我國企業(yè)會計制度與IAS之間的協(xié)同狀況。通過我國生物會計準則和IAS41對生物資產(chǎn)的會計確認、計量、相關(guān)信息披露等三個方面處理方法的異同的對比分析，尋找差異的原因，并提出了進一步完善我國的生物資產(chǎn)準則、實現(xiàn)國際會計趨同的方向。
　　關(guān)鍵詞：生物會計準則；IAS41；差異
　　一、引言
　　隨著經(jīng)濟全球化進程的不斷深化，基于對會計信息質(zhì)量和外部成本等諸多因素的考量，企業(yè)會計準則全球趨同是大勢所趨，2008年召開的G20峰會宣言也以前所未有的高度肯定了全球會計趨同的目標。早在2005年，中國財政部副部長王軍就與國際會計準則理事會主席簽署了聯(lián)合聲明，確認了中國會計準則與國際會計準則實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同。同時強調(diào)，中國認為會計準則的國際趨同是方向、是進步、是謀求多方共贏。而且我國自2007年1月起在上市公司范圍內(nèi)實施新會計準則體系，也充分借鑒了國際會計慣例。
　　然而，會計準則的國際趨同絕不等同于一字一句的完全相同。世界各國的環(huán)境不同，商業(yè)背景、會計慣例、文化等方面的千差萬別，在這種客觀環(huán)境和各國追求自身利益最大化目標的驅(qū)使下，世界各國會計準則不可能真正達到統(tǒng)一。最終很可能的結(jié)果是各國為了降低外部成本而盡可能與國際會計準則趨同，而在涉及自身利益時又會保持自身鮮明的“國家特色”。
　　本文以財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第5號———生物資產(chǎn)》（以下簡稱我國生物資產(chǎn)準則），和國際會計準則委員會于2001年2月發(fā)布的《國際會計準則第41號———農(nóng)業(yè)》（以下簡稱IAS41）為例，從會計確認、計量、相關(guān)信息披露等三個方面對兩準則的異同進行對比分析，尋找差異的原因，并就國際會計趨同過程中應(yīng)如何進一步完善我國的生物資產(chǎn)準則進行簡單的思考。
　　二、我國生物資產(chǎn)準則與IAS41會計處理對比分析
　　我國2006年發(fā)布的生物資產(chǎn)準則的制定充分借鑒了國際會計準則委員會于2001年2月發(fā)布的IAS41，而且在生物資產(chǎn)的定義、確認條件，特別是公允價值的運用等一些重要方面實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則的趨同。但由于我國特有的會計環(huán)境，兩者也還存在著諸多差異。
　?。ㄒ唬╆P(guān)于生物資產(chǎn)的確認
　　1、準則規(guī)范的范圍
　　IAS41準則規(guī)定內(nèi)容：當(dāng)涉及生物資產(chǎn)、收獲時的農(nóng)產(chǎn)品、涉及農(nóng)業(yè)活動的政府補助三項農(nóng)業(yè)活動時，適應(yīng)其會計處理；同時列舉了該準則不適用的一些情形：一是與農(nóng)業(yè)活動相關(guān)的土地；二是與農(nóng)業(yè)活動相關(guān)的無形資產(chǎn)；三是收獲后的農(nóng)產(chǎn)品。可見，IAS41主要是一個規(guī)范生物資產(chǎn)會計處理的準則。
　　我國生物資產(chǎn)準則：第一條明確表示其目的是為了規(guī)范與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認、計量和相關(guān)信息的披露；第四條明確規(guī)定，收獲后的農(nóng)產(chǎn)品、與生物資產(chǎn)相關(guān)的政府補助分別適用于《企業(yè)會計準則第1號——存貨》和《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》。
　　異同點：通過比較可以看出，我國生物資產(chǎn)會計準則與IAS41有如下共同點：一是都以規(guī)范農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)的會計確認、計量和信息披露為核心，而以生物資產(chǎn)“收獲時”為時限，將這一時點之后的“農(nóng)產(chǎn)品”排除在規(guī)范范圍之外；二是都將與農(nóng)業(yè)活動相關(guān)的土地、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等排除在規(guī)范的范圍之外。但是，我國生物資產(chǎn)準則規(guī)定的范圍比IAS窄。IAS41準則所規(guī)定的范圍包括與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的政府補助，IAS41規(guī)定了按公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用計量的生物資產(chǎn)的政府補助計入收益的方法；而我國生物資產(chǎn)準則并未對此做出規(guī)范，而是規(guī)定與生物資產(chǎn)相關(guān)的政府補助適用于《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》。
　　2、確認條件
　　IAS41規(guī)定的確認條件包括：一是企業(yè)因過去交易的結(jié)果而控制該資產(chǎn)；二是與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；三是該資產(chǎn)的公允價值或成本能夠可靠地計量。
　　我國生物資產(chǎn)準則對生物資產(chǎn)的確認條件作了以下規(guī)定：一是企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產(chǎn)；二是與該生物資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)；三是該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
　　異同點：從上面分析可以發(fā)現(xiàn)，盡管生物資產(chǎn)是一種特殊資產(chǎn)，但其符合資產(chǎn)的本質(zhì)內(nèi)涵。所以兩個準則都是從資產(chǎn)的屬性方面強調(diào)了生物資產(chǎn)的確認條件。但是，IAS41規(guī)定只要生物資產(chǎn)的公允價值或成本兩者之一能夠可靠計量，企業(yè)就可以確認生物資產(chǎn)；中國生物資產(chǎn)準則規(guī)定，只有生物的成本能夠可靠計量，才能確認為生物資產(chǎn)。對于天然林、天然水生動植物等天然起源的生物，沒有花費任何成本或者成本無法計量，IAS41沒有確認為生物資產(chǎn)；而中國生物資產(chǎn)準則規(guī)定，只要有確鑿證據(jù)表明企業(yè)控制或者擁有天然起源的生物，就可以以1元的名義成本確認。
　　3、科目設(shè)置
　　IAS41準則科目劃分：IAS41將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)兩類，每一類又可以分為成熟性和非成熟性兩種，即成熟消耗性生物資產(chǎn)、非成熟消耗性生物資產(chǎn)、成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、非成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。其中，消耗性生物資產(chǎn)類似于具有生物轉(zhuǎn)化能力的存貨，其價，值將一次性轉(zhuǎn)移到其收獲的農(nóng)產(chǎn)品價值中，因此歸于流動資產(chǎn)類；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有自我生長性，其價值分次轉(zhuǎn)移到其收獲的農(nóng)產(chǎn)品價值中去，具有固定資產(chǎn)的特性，因而被歸入長期資產(chǎn)。
　　我國生物資產(chǎn)劃分方法：在中國的會計準則中，生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三類，并且只對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)分為成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和非成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。在我國生物資產(chǎn)準則中，消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目設(shè)置與IAS41一致；但由于公益性生物資產(chǎn)是指以防護為主要目的的生物資產(chǎn)，通常使用年限超過一年，被歸入長期資產(chǎn)類。
　?。ǘ╆P(guān)于生物資產(chǎn)的計量
　　1、計量屬性
　　IAS41準則規(guī)定：在初始確認和各個資產(chǎn)負債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用來計量；在初始階段，由于生資產(chǎn)的市場價格或者價值無法確定，而其他估計公允價值的方法明顯不可靠時，應(yīng)按歷史成本來計量。IAS41認為，除了在初始確認時可能無法估計生物資產(chǎn)的公允價值外，在其他情況下公允價值很容易得到，企業(yè)均應(yīng)該按照公允價值減去相關(guān)費用來持續(xù)計量生物資產(chǎn)的價值至處置生物資產(chǎn)為止。
　　中國生物資產(chǎn)準則規(guī)定：生物資產(chǎn)應(yīng)按成本來進行初始計量，對于生物資產(chǎn)的后續(xù)計量，一般也按成本減去折舊和減值準備來計量，只有當(dāng)有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)、可靠取得時，才能對生物資產(chǎn)采用公允價值來持續(xù)計量。
　　異同點：盡管兩個準則都引入了公允價值計量屬性，但是運用程度存在明顯差異。中國生物資產(chǎn)準則對生物資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)是歷史成本，公允價值是輔助性的計量方法；而IAS41對生物資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)是公允價值，歷史成本是輔助計量方法。很顯然，兩者在計量屬性選擇的優(yōu)先順序不同。
　　2、減值準備處理
　　IAS41準則規(guī)定：對公允價值在當(dāng)期不能夠可靠計量的，按成本減去累計折舊和累計減值準備計量的生物資產(chǎn)，如果減值的影響因素已經(jīng)消失的，減值金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的減值準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。
　　我國生物資產(chǎn)準則規(guī)定：消耗性生物資產(chǎn)計提的跌價準備在跌價因素已經(jīng)消失的情況下，可以在不超過原已經(jīng)計提的跌價準備的總額內(nèi)轉(zhuǎn)回，但對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)來說，其生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回，這種做法與我國《企業(yè)會計準則第8號———資產(chǎn)減值》明確規(guī)定”已計提的減值準備不允許轉(zhuǎn)回”是一致的。公益性生物資產(chǎn)不允許計提減值準備。
　　
　　3、折舊方法
　　IAS41準則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)按照《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》，類似廠房、建筑物的方法來確定生物資產(chǎn)的累計折舊金額；即可以采用直線法、余額遞減法和單位合計法三種方法計提折舊。
　　我國生物資產(chǎn)準則規(guī)定：生物資產(chǎn)折舊方法可以采取年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法。
　　異同點：工作量法、產(chǎn)量法實質(zhì)上就是IAS41的單位合計折舊法，都是以資產(chǎn)的預(yù)期使用或產(chǎn)量為基礎(chǔ)來計提的，與IAS41相比，我國對生物資產(chǎn)計提折舊沒有使用余額遞減法。
　?。ㄈ╆P(guān)于生物資產(chǎn)的信息披露
　　IAS41準則：該準則分別就生物資產(chǎn)披露的一般要求、生物資產(chǎn)公允價值不能夠可靠計量時的補充披露要求、政府補助應(yīng)披露的內(nèi)容等做出了較為詳細的規(guī)定，該準則的59項條款中有18項是專門規(guī)范生物資產(chǎn)信息披露的。
　　我國生物資產(chǎn)準則：在生物資產(chǎn)準則的28項條款中只有兩項是專門規(guī)范生物資產(chǎn)信息披露的。這兩項條款主要就企業(yè)披露生物資產(chǎn)的類別及各類生物資產(chǎn)的實物數(shù)量和賬面價值、折舊、準備及生物資產(chǎn)增減變動等方面的信息提出了要求。
　　異同點：兩準則對生物資產(chǎn)的披露程度存在很大的差異，IAS41對生物資產(chǎn)的披露進行了詳細的規(guī)定，要求企業(yè)必須披露生物資產(chǎn)的內(nèi)容也更廣泛，而我國生物資產(chǎn)準則對生物資產(chǎn)披露要求很簡約；很顯然，IAS41貫徹了會計上“充分披露”的原則，而我國與“充分披露”原則的要求是有差距的。但是兩者最大的區(qū)別在于對公允價值信息的披露要求方面，由于我國生物資產(chǎn)準則將歷史成本作為生物資產(chǎn)計量的基礎(chǔ)，而公允價值是次優(yōu)化的選擇，因此在生物資產(chǎn)的披露方面，沒有要求對公允價值、確定公允價值所使用的方法和重要假設(shè)，與公允價值變動有關(guān)的實物變動和價格變動的原因等信息進行披露。
　　三、我國生物資產(chǎn)準則與IAS41差異原因
　　通過前面我國生物資產(chǎn)準則與IAS41會計處理比較分析發(fā)現(xiàn)，有些差異只是形式上的差異，有些差異則是由于國情不同造成的，但有些差異卻屬于實質(zhì)性差異，特別是在計量屬性上對公允價值的運用方面。而我國生物資產(chǎn)準則之所以仍然將歷史成本作為生物資產(chǎn)的主要計量屬性，而并未與IAS41的做法完全相同，主要是因為公允價值的全面運用需要具備相應(yīng)的環(huán)境條件、市場條件、人員條件，而我國目前尚不完全具備這些條件。
　?。ㄒ唬┪覈镔Y產(chǎn)市場活躍程度不夠
　　公允價值是基于市場交易而產(chǎn)生的，在存在活躍市場交易的情況下，市場價格即為公允價值。就我國的情況而言，盡管農(nóng)業(yè)的市場化程度進一步提高，并且就目前看，成熟的生物資產(chǎn)因同質(zhì)性較高，市場競爭十分激烈，已經(jīng)存在著比較活躍的市場，其市場價格的取得也相對容易；但對于未成熟生物資產(chǎn)而言，還沒有像成熟生物資產(chǎn)那樣有活躍的市場，可驗證的市場價格尚難以取得。所以，我國生物資產(chǎn)的活躍市場還沒有完全形成。
　　（二）會計環(huán)境不完善
　　與歷史成本相比，公允價值需要會計人員更多地運用職業(yè)判斷，比如如果一種生物資產(chǎn)存在兩個以上的活躍市場，就需要會計人員選擇其中一個主要市場價格作為確定公允價值的基礎(chǔ)；如果不存在活躍市場，就需要會計人員根據(jù)生物資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值來確定公允價值。以上兩種情形都需要企業(yè)會計人員根據(jù)客觀實際審慎地做出判斷和估計，如果企業(yè)會計人員不能正確運用這種判斷和估計，則公允價值就可能成為一些企業(yè)進行盈余管理甚至惡意操縱的工具。我國在這方面有過深刻的教訓(xùn)。近年來隨著我國會計監(jiān)管力度的加大，會計造假現(xiàn)象雖然有所遏制，但當(dāng)前我國會計信息失真現(xiàn)象還較為嚴重，“不做假賬”的道德底線仍常常被一些企業(yè)破壞。所以，我國尚沒有完全形成獨立、客觀和規(guī)范使用公允價值的會計環(huán)境。
　　四、我國生物資產(chǎn)準則進一步完善方向
　　我國生物資產(chǎn)準則在確認、計量、信息披露等方面與IAS41實現(xiàn)了“大同”，但是考慮到我國的實際會計環(huán)境，保留了部分“小異”，保持了生物資產(chǎn)準則的中國特色。但是，在國際會計準則趨同的潮流中，我國的生物資產(chǎn)準則還存在進一步完善的空間。
　?。ㄒ唬┯嬃繉傩缘闹鸩睫D(zhuǎn)變
　　由于我國目前尚不具備采用公允價值的充分條件，尚不易全面采用公允價值計量屬性，但是并不意味著應(yīng)該排斥公允價值的適度、分步驟使用。考慮到會計國際協(xié)調(diào)進程和生物資產(chǎn)所固有的特殊性，我們認為，未來應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國會計環(huán)境的變化和會計改革的進程，分階段、分步驟地使用公允價值計量屬性，以提高生物資產(chǎn)會計信息的相關(guān)性，并逐步減少以至消除我國生物資產(chǎn)會計準則與IAS41的差異。
　　（二）加大信息披露力度
　　總的看來，我國生物資產(chǎn)準則要求披露的信息不夠充分和詳細，對生物資產(chǎn)分類標準的信息、生物資產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險信息、有關(guān)生物資產(chǎn)收益以及會計政策和會計估計等重要信息的披露要求并未在準則中加以明確規(guī)范。信息使用者無法充分了解企業(yè)現(xiàn)狀，更難以獲知企業(yè)農(nóng)業(yè)活動的發(fā)展前景和風(fēng)險，這樣大大降低信息使用者決策的質(zhì)量，增加其決策風(fēng)險，從而不利于社經(jīng)濟資源的有效合理利用。所以，可以借鑒IAS41并考慮過我國會計改革進程，在未來的生物資產(chǎn)準則中進一步加大信息披露的力度。
　　五、總結(jié)
　　通過對我國生物資產(chǎn)準則與IAS41準則會計處理方面的對比分析，可以發(fā)現(xiàn)，兩準則在確認、計量和信息披露等方面大同小異，而這些差異很大程度上是由于我國的會計環(huán)境造成的，這實際上反映了我國這個企業(yè)會計準則與IAS協(xié)調(diào)的現(xiàn)狀。所以，在國際會計準則趨同的大潮流中，我國應(yīng)大力完善市場，健全監(jiān)管法律制度，培養(yǎng)高素質(zhì)的專業(yè)隊伍，為我國企業(yè)會計準則的進一步完善創(chuàng)造條件。
　　參考文獻：
　　1、中華人民共和國財政部(會計司).國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)(中文版)[J].會