暫時性差異對所得稅影響的分析——兼議企業(yè)研發(fā)費用的所得稅處理

溫州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 趙海鷹

暫時性差異對所得稅影響的分析
——兼議企業(yè)研發(fā)費用的所得稅處理

溫州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 趙海鷹

目前在實際工作中，關(guān)于企業(yè)研發(fā)費用所得稅會計處理存在三種觀點：一是在會計核算時不反映加計扣除，而在納稅申報時進行調(diào)整扣除。即按企業(yè)會計準則規(guī)定，將構(gòu)成無形資產(chǎn)的研發(fā)費用總額全部轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，并在規(guī)定的使用壽命期內(nèi)平均攤銷，而在納稅申報時，再按年攤銷額的50%在稅前加計扣除，在納稅申報環(huán)節(jié)享受所得稅的優(yōu)惠；二是在確認無形資產(chǎn)時就加計扣除，未來期間的納稅申報無需再進行調(diào)整。即企業(yè)在確認無形資產(chǎn)時按構(gòu)成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用總額的150%，直接計入無形資產(chǎn)成本，同時將加計的50%成本的攤銷額提前計入企業(yè)研發(fā)年度的凈利潤，在以后年度會計核算時，將加計后的攤銷額直接計入成本費用，不再進行納稅調(diào)整；三是將企業(yè)研發(fā)形成的無形資產(chǎn)每期期末的賬面價值與計稅基礎(chǔ)進行比較，確認相應(yīng)的可抵扣暫時性差異及遞延所得稅資產(chǎn)，然后倒擠出每期的所得稅費用。由于前兩種觀點都沒有考慮暫時性差異對所得稅的影響，同時第二種觀點也不符合資產(chǎn)計價的基本原則，因此否定前兩種觀點、持第三種觀點的人比較多。筆者認為，上述觀點與《企業(yè)會計準則——所得稅》的規(guī)定不符，之所以出現(xiàn)上述問題，主要根源在于現(xiàn)行的準則和相應(yīng)的指南并沒有提出暫時性差異對所得稅影響的確認標準?，F(xiàn)根據(jù)《企業(yè)會計準則——所得稅》的規(guī)定，談?wù)剷簳r性差異對未來所得稅影響的確認標準以及對企業(yè)研發(fā)費用所得稅會計處理問題的看法。

因為并非所有的可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異都要確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，根據(jù)《企業(yè)企業(yè)準則——所得稅》及應(yīng)用指南的規(guī)定，可以提出兩條暫時性差異對所得稅影響的確認標準：

一、暫時性差異在未來無法影響應(yīng)納稅所得額

暫時性差異對未來期間所得稅的影響表現(xiàn)為增加或減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，但是在某些特殊情況下，暫時性差異無法影響未來期間的應(yīng)納稅所得額，因此不確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。2010年注冊會計師考試教材《會計》中指出：“與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債，但是同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制該暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不需要其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回，對未來期間計稅不產(chǎn)生影響，從而無須確認相應(yīng)的遞延所得稅負債”。又如在權(quán)益法下，投資方因初始投資成本低于被投資企業(yè)所有者權(quán)益公允價值的份額時應(yīng)調(diào)整增加投資成本并同時增加當期的營業(yè)外收入，但是按照稅法的規(guī)定，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)就是初始投資成本，即支付的對價，雙方由此形成應(yīng)納稅暫時性差異。在準備長期持有的情況下，上述應(yīng)納稅暫時性差異不可能形成未來的應(yīng)納稅所得額，不會給投資方帶來實質(zhì)性的負債，因此也就不需要確認遞延所得稅負債。需要注意的是，如果投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售時，投資企業(yè)應(yīng)確認上述相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異對所得稅的影響。另外《企業(yè)企業(yè)準則——所得稅》準則也指出，遞延所得稅資產(chǎn)的確認應(yīng)以未來期間很可能取得的用來可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限。

二、不涉及損益類和所有者權(quán)益類科目的業(yè)務(wù)

按照對企業(yè)未來現(xiàn)金流量的影響分，目前的資產(chǎn)和負債可以分為兩種：一種是能夠?qū)嵸|(zhì)上給企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的資產(chǎn)或負債，如存貨、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、應(yīng)付賬款等，這一類資產(chǎn)、負債的成本一旦確定，就不能再進行調(diào)整（除非發(fā)生錯賬或日后事項等業(yè)務(wù)），因此這些賬戶賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同形成的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債不能調(diào)整這些資產(chǎn)、負債的賬面價值，否則就形成一種無限循環(huán)，同時也違背歷史成本計價原則；另一種是不影響企業(yè)未來現(xiàn)金流量的資產(chǎn)或負債，如未確認融資費用、未實現(xiàn)融資收益、商譽等，嚴格意義上講，這些資產(chǎn)、負債不屬于會計學(xué)意義上的資產(chǎn)、負債，僅僅是將它們視同資產(chǎn)、負債進行管理和核算，它們是會計核算過程中基于借貸平衡的原則或分期攤銷的原則而設(shè)置的，它自身不能影響企業(yè)未來期間的現(xiàn)金流量，這些賬戶的初始金額本身就是借貸方發(fā)生額之差，但是稅法上并不認可這些資產(chǎn)、負債，因此它們的計稅基礎(chǔ)為零，從而形成了應(yīng)納稅暫時性差異，但是不確認這些暫時性差異對所得稅的影響，而該業(yè)務(wù)相關(guān)的其他能夠引起企業(yè)未來現(xiàn)金流量變化的資產(chǎn)、負債因賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同而形成的暫時性差異對所得稅的影響可以調(diào)整計入這些資產(chǎn)、負債。

表1 單位：萬元

（1）商譽的初始確認。在非同一控制下的企業(yè)吸收合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，按照會計準則的規(guī)定應(yīng)確認為商譽，因會計與稅收的劃分標準不同，按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下，計稅時不認可商譽的價值，即商譽的計稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異，但《所得稅》準則規(guī)定不確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債。但是需要注意的是，合并企業(yè)取得的被并企業(yè)的資產(chǎn)、負債全部按照公允價值入賬，按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下，被并企業(yè)的資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)并沒有發(fā)生變化，因此被并企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)、負債在合并后的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間就產(chǎn)生了暫時性差異，本著不影響相關(guān)資產(chǎn)、負債賬面價值的考慮，被并企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)、負債暫時性差異對所得稅的影響全部計入“商譽”。

［例1］A企業(yè)以增發(fā)面值為3000萬元、市場價值6000萬元的自身普通股為對價購入B企業(yè)100%的凈資產(chǎn)。對B企業(yè)進行非同一控制下的吸收合并。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅條件，購買日B企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如表1：

在本例中，合并成本為6000萬元，可辨認凈資產(chǎn)公允價值為5040萬元，因此合并形成的商譽價值為960萬元，這部分商譽對所得稅的影響不予以確認。但是固定資產(chǎn)、存貨形成了應(yīng)納稅暫時性差異1650萬元，對所得稅的影響為412.5萬元；其他應(yīng)付款形成的可抵扣暫時性差異對所得稅的影響為75萬元，上述暫時性差異對所得稅的影響全部計入“商譽”，商譽的發(fā)生額為1297.5萬元（960+412.5-75），因此A企業(yè)應(yīng)編制如下分錄：（單位：萬元，下同）

借：固定資產(chǎn) 2700

存貨 1740

應(yīng)收賬款 2100

商譽 1297.5

遞延所得稅資產(chǎn) 75

貸：遞延所得稅負債 412.5

其他應(yīng)付款 300

應(yīng)付賬款 1200

股本 3000

資本公積 3000

（2）融資租入固定資產(chǎn)。按照所得稅法實施細則的規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，而企業(yè)會計準則規(guī)定，租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者與初始直接費用之和作為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值，融資租入固定資產(chǎn)入賬價值與最低租賃付款額之差作為“未確認融資費用”分期進行攤銷，因此融資租賃固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)發(fā)生后就形成可抵扣暫時性差異，對所得稅的影響就直接調(diào)整“未確認融資費用”。需要注意的是，雖然“未確認融資費用”有余額，但是該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為零，而且也不確認暫時性對所得稅的影響，理由與商譽相同。

三、企業(yè)研發(fā)費用所得稅會計處理

通過上述分析，根據(jù)《企業(yè)企業(yè)準則——所得稅》準則規(guī)定，現(xiàn)舉例分析研發(fā)費用所得稅會計處理。

［例2］2008年度研發(fā)過程中發(fā)生材料費用210萬元，人工費用50萬元，使用其他無形資產(chǎn)的攤銷費用30萬元元，其他費用10萬元。上述支出同時符合資本化的五個條件。2008年12月31日該項目已達到預(yù)定用途。假定其使用壽命為10年，公司2008年及未來10年按會計準則核算的利潤均為600萬元，沒有其他納稅調(diào)整事項，其他資產(chǎn)和負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均沒有差異。2008年企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的年初余額均為0。

按照本評文前述第三種觀點，該無形資產(chǎn)入賬價值為300萬元，計稅基礎(chǔ)為450萬元，因此確認可抵扣暫時性差異和遞延所得稅資產(chǎn)分別為150萬元和37.5萬元，2008年和2009年的所得稅處理如下：

2008年應(yīng)交所得稅：600×25%=150（萬元）

2008年末企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)=37.5（萬元）

借：所得稅費用 112.5

遞延所得稅資產(chǎn) 37.5

貸：應(yīng)交稅費 150

2009年應(yīng)交所得稅：（600-50%×300÷10）×25%=146.25（萬元）

2009年末企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)余額（150-15）×25%=33.75（萬元）

借：所得稅費用 150

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3.75

應(yīng)交稅費 146.25

以后年度依此類推。

筆者認為，第三種觀點存在二個錯誤，一是該項無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不是450萬元，按照《所得稅法實施條例》第66條的規(guī)定“自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)”，因此該無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與會計賬面價值相同，不存在暫時性差異。企業(yè)研發(fā)費用的加計扣除導(dǎo)致會計利潤與稅法利潤出現(xiàn)差異，這種差異屬于永久性差異，與國庫券利息收入的所得稅處理完全相同；二是即使該無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為450萬元，2008年年末也不能確認遞延所得稅資產(chǎn)。因為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的本質(zhì)是所得稅費用的遞延，它的列支渠道取決于資產(chǎn)、負債暫時性差異的形成原因，如可供出售金融資產(chǎn)因公允價值變動而調(diào)增資本公積時，由此產(chǎn)生的遞延所得稅負債計入資本公積；因確認損益而形成的可抵扣暫時性差異或應(yīng)納稅暫時性差異對所得稅的影響則調(diào)整當期的所得稅費用；融資租入固定資產(chǎn)產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的原因是存在“未確認融資費用”，因此遞延所得稅資產(chǎn)就計入“未確認融資費用”。而企業(yè)研發(fā)取得無形資產(chǎn)時，該業(yè)務(wù)既不影響當期損益，也不影響所有者權(quán)益和其他不引起企業(yè)未來現(xiàn)金流量的資產(chǎn)、負債，因此2010年注冊會計師考試輔導(dǎo)教材《會計》中對這個問題作了非常明確的表述即：不確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

［1］財政部：《企業(yè)會計準則講解2008》人民出版社2008年版。

［2］中國注冊會計師協(xié)會：《會計》，中國財政經(jīng)濟出版社2010年版。

（編輯 袁露芬）