固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與所得稅差異分析

青海大學(xué)成人教育學(xué)院 梁建平

固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與所得稅差異分析

青海大學(xué)成人教育學(xué)院 梁建平

一、固定資產(chǎn)初始計(jì)量會(huì)計(jì)處理與稅法差異

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)———固定資產(chǎn)》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定看，企業(yè)固定資產(chǎn)初始計(jì)量大多數(shù)情況下會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定相一致不會(huì)產(chǎn)生差異，但也有少數(shù)情況下由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不一致會(huì)產(chǎn)生差異，而由于這些差異即不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響納稅所得，所以稅法允許可按會(huì)計(jì)計(jì)入利潤(rùn)的數(shù)額計(jì)入納稅所得，如融資租入固定資產(chǎn)、超正常信用條件下取得固定資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求不同，但計(jì)入損益和納稅所得的數(shù)額基本一致。

［例1］2010年1月1日，甲公司和乙公司簽訂一項(xiàng)分期付款購(gòu)入固定資產(chǎn)的協(xié)議，協(xié)議規(guī)定甲公司從乙公司購(gòu)買(mǎi)生產(chǎn)用不需安裝的大型設(shè)備一臺(tái)，價(jià)款總額為500萬(wàn)元，分5年于每年末等額支付，對(duì)方出具增值稅專(zhuān)用發(fā)票列示增值稅額85萬(wàn)元，增值稅部分交易發(fā)生時(shí)一次支付。該固定資產(chǎn)采用年限平均法進(jìn)行折舊，使用壽命10年，假定無(wú)凈殘值，折現(xiàn)率6%。（P/A，6%，5）=4.2124，現(xiàn)值421.24萬(wàn)元。

表1 單位:元

甲公司會(huì)計(jì)處理如下:

（1）購(gòu)入時(shí)

借：固定資產(chǎn) 4212400

未確認(rèn)融資費(fèi)用 787600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）850000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 5000000

銀行存款 850000

（2）確定未確認(rèn)融資費(fèi)用在信用期間的分?jǐn)傤~，如表1所示:

2010年12月31日

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 252744

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 252744

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1000000

貸：銀行存款 1000000

第一年累計(jì)攤銷(xiāo)額=4212400÷10=421240（元）

會(huì)計(jì)計(jì)入當(dāng)期損益的數(shù)額為673984元

稅法允許計(jì)入納稅所得的數(shù)額為500000元

2011年12月31日

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用207908.64

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用207908.64

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1000000

貸：銀行存款 1000000

第二年累計(jì)攤銷(xiāo)額=4212400÷10=421240（元）

會(huì)計(jì)計(jì)入當(dāng)期損益的數(shù)額為629148.64元，稅法允許計(jì)入納稅所得的數(shù)額為500000元。通過(guò)2010、2011年分析可見(jiàn)企業(yè)超過(guò)正常信用條件購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)，由于初始計(jì)量時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定不同，但以后時(shí)期計(jì)入損益和納稅所得的金額一致，也就是說(shuō)企業(yè)超過(guò)正常信用條件購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)初始計(jì)量既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響納稅所得，不會(huì)產(chǎn)生差異。另外，會(huì)計(jì)在固定資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)通過(guò)折舊方式計(jì)入損益和通過(guò)未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷(xiāo)計(jì)入損益的數(shù)額，所得稅法均允許計(jì)入納稅所得在稅前扣除。

二、固定資產(chǎn)折舊會(huì)計(jì)處理與稅法差異

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期現(xiàn)方式，合理選擇確定折舊方法，包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等，一經(jīng)確定不得隨意變更。所得稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定，固定資產(chǎn)按直線法折舊準(zhǔn)予扣除。固定資產(chǎn)的折舊年限方面稅法根據(jù)不同的固定資產(chǎn)規(guī)定了最低折舊年限而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況確定折舊年限。從上述比較可以看出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法存在差異。準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)根據(jù)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式采用不同的折舊方法，而稅法規(guī)定只能采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)，且折舊年限原則上不得低于稅法規(guī)定最低年限。這些都會(huì)對(duì)所得稅產(chǎn)生影響。

［例2］2009年12月22日企業(yè)外購(gòu)不需要安裝的非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用設(shè)備一臺(tái)，增值稅專(zhuān)用發(fā)票列示價(jià)款50萬(wàn)元，增值稅稅額8.5萬(wàn)元，發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)1.5萬(wàn)元，款項(xiàng)均以存款支付，企業(yè)預(yù)計(jì)折舊年限5年，采用雙倍余額遞減法折舊，無(wú)凈殘值。而稅法規(guī)定該類(lèi)設(shè)備只能采用直線法折舊，折舊年限10年。企業(yè)各年折舊如下：

第一年折舊額=60×40%=24（萬(wàn)元）

第二年折舊額=（60-24）×40%=14.4（萬(wàn)元）

第三年折舊額=（60-24-14.4）×40%=8.64（萬(wàn)元）

第四年和第五年折舊額=（60-24-14.4-8.64）÷2=6.48（萬(wàn)元）

稅法對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊的處理如下:

由于規(guī)定采用直線法且攤銷(xiāo)期為10年，每年的折舊額為6萬(wàn)元（60÷10）而固定資產(chǎn)的折舊影響損益，也會(huì)影響所得稅。企業(yè)在年終所得稅匯算清繳時(shí)需進(jìn)行納稅調(diào)整。以第一年為例，假定只有這一項(xiàng)納稅調(diào)整事項(xiàng)，則需納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，假定所得稅率25%，則：賬面價(jià)值36萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)54萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異18萬(wàn)元，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)4.5萬(wàn)元。當(dāng)期納稅所得調(diào)增18萬(wàn)元，此差異使企業(yè)當(dāng)期多交所得稅4.5萬(wàn)元。借：遞延所得稅資產(chǎn) 45000

貸：所得稅費(fèi)用 45000

三、固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理與稅法差異

企業(yè)固定資產(chǎn)的減值應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定處理。當(dāng)固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時(shí)，應(yīng)計(jì)算其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。當(dāng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其可收回金額，應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不準(zhǔn)轉(zhuǎn)回。所得稅法規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)上所確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失，稅法上不允許稅前扣除，必然產(chǎn)生納稅調(diào)整。

［例3］2009年12月31日，企業(yè)的一臺(tái)設(shè)備賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，估計(jì)可收回金額60萬(wàn)元。之前未計(jì)提減值。會(huì)計(jì)處理如下

借：資產(chǎn)減值損失 400000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 400000

會(huì)計(jì)和稅法上產(chǎn)生可抵減暫時(shí)性差異40萬(wàn)元，假定所得稅率25%，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)10萬(wàn)元，當(dāng)期納稅所得調(diào)增40萬(wàn)元，此差異使企業(yè)當(dāng)期多交所得稅10萬(wàn)元。借：遞延所得稅資產(chǎn) 15000

貸：所得稅費(fèi)用 15000

四、固定資產(chǎn)抵債會(huì)計(jì)處理與稅法差異

企業(yè)以固定資產(chǎn)抵債，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)———債務(wù)重組》。準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組規(guī)定，債務(wù)重組以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，債權(quán)人必須對(duì)債務(wù)人作出讓步，債務(wù)人在債務(wù)重組中需將非現(xiàn)金資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行處置確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益；再按公允價(jià)值抵債確認(rèn)債務(wù)重組損益。

［例4］A公司與B公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，A公司將其擁有的一臺(tái)設(shè)備（原值200萬(wàn)元，累計(jì)折舊50萬(wàn)元，公允價(jià)值170萬(wàn)元）償還前欠B公司的債務(wù)200萬(wàn)元。A公司賬務(wù)處理如下:

借：固定資產(chǎn)清理 1500000

累計(jì)折舊 500000

貸：固定資產(chǎn) 2000000

借：應(yīng)付賬款——B公司2000000

貸：固定資產(chǎn)清理 1700000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益300000

借：固定資產(chǎn)清理 200000

貸：營(yíng)業(yè)外收入——非流動(dòng)資產(chǎn)處置收益200000

稅法規(guī)定債務(wù)人債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，該類(lèi)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理和所得稅規(guī)定之間不產(chǎn)生差異，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。

五、固定資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理與稅法差異

企業(yè)利用固定資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，則企業(yè)換入資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)入賬。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與原賬面價(jià)值差額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的則按賬面價(jià)值入賬，不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益。

［例5］甲公司用一臺(tái)原值50萬(wàn)元，累計(jì)折舊15萬(wàn)元，減值準(zhǔn)備15萬(wàn)元，公允價(jià)值26萬(wàn)元數(shù)控機(jī)床，與乙公司一輛公允價(jià)值26萬(wàn)元的卡車(chē)進(jìn)行交換，該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。則甲公司賬務(wù)處理如下:

借：固定資產(chǎn)清理 200000

累計(jì)折舊 150000

固定資產(chǎn)減值 150000

貸:固定資產(chǎn)——數(shù)控機(jī)床500000

借：固定資產(chǎn)——卡車(chē)260000

貸：固定資產(chǎn)清理 200000

營(yíng)業(yè)外收入——非流動(dòng)資產(chǎn)處置收益60000

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了公允價(jià)值計(jì)量，產(chǎn)生了交易損益，與稅法規(guī)定的處理一致，故不需進(jìn)行納稅調(diào)整。

［例6］承例5，假設(shè)該交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，其他條件不變。則甲公司賬務(wù)處理如下:

借：固定資產(chǎn)清理行 200000

累計(jì)折舊 150000

固定資產(chǎn)減值 150000

貸:固定資產(chǎn)——數(shù)控機(jī)床500000

借：固定資產(chǎn)——卡車(chē)200000

貸：固定資產(chǎn)清理 200000由于該交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，不能采用公允價(jià)值計(jì)量，換入資產(chǎn)價(jià)值只能以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上相關(guān)費(fèi)用入賬，不產(chǎn)生交換損益。而稅法規(guī)定該類(lèi)業(yè)務(wù)與一般交易一樣，應(yīng)確認(rèn)收益。因此，在進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)需進(jìn)行納稅調(diào)整。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

［2］國(guó)家稅務(wù)總局：《所得稅法實(shí)施細(xì)則》2008年1月1日實(shí)施。

（編輯 袁露芬）