中國會計向何處去？——辛亥革命百年回眸與展望

廈門大學 汪一凡

中國會計向何處去？
——辛亥革命百年回眸與展望

廈門大學 汪一凡

2011年10月10日，將迎來辛亥革命一百周年紀念日。百年前的這一天，是中國近代史上極其重要的一個時點，回眸這百年歷程，為的是更好地展望未來。

一、引言

早在19世紀后半葉，由于西方列強的堅船利炮，國人嘗到“落后就要挨打”的滋味，被迫開始了“西學東漸”的變革。不過，這是一個漫長的學習進程，直到辛亥革命前夜，除了伍聯(lián)德（星聯(lián)）之外，對世界學術作出重要貢獻的中國人似乎還不多見。但這里所說的，主要是自然科學（或“理工科”）的情況。中國在這一領域?qū)嵲诼浜蟮锰?，被“無限放大”后，摧毀了國人的自信心，誤以為我國在所有領域都是落后的，以至于放棄了自己原有的一切成果，“全盤西化”。凡是中國固有的，大抵被“妖魔化”，棄之如敝履；凡是西洋來的，肯定都是好東西。其結果是大大扭曲了國人的思想觀念。一百年來的潛移默化，使當代中國人已經(jīng)形成在前人和洋人面前都“抬不起頭”的心態(tài)。一提起前人，就是當年“大師如云”，今人如何不行；一提起洋人，就是西方有多先進，我們?nèi)绾温浜蟮取?/p>

但盲目崇洋也是不對的，會導致連質(zhì)疑的勇氣都沒有，學術界一旦有此心態(tài)，就只能唯唯喏喏地“跪著思考”，一窩蜂似地爭相介紹和吹捧國外成果，跟在后面做些順水推舟式的小研究，毫無份量，談何原始創(chuàng)新性！百年之后，連八股文都應該重作評價了，何況其他？筆者認為，在倚重思想傳承的社會科學領域，西方“全面先進、遙遙領先”只是個假象，反而存在某些有待質(zhì)疑的重大方向性問題。如對于2008年世界金融危機，以玩弄數(shù)學模型為榮的經(jīng)濟學界集體失語，在“提出預警”上交了白卷，其“全行業(yè)價值何在”就是值得反思的問題；與此同時，中國也不是落后到“無可救藥”的地步，反而還有不少可圈可點的領先成果。如我國改革開放的成果，是在西方經(jīng)濟學家少有參與的情況下取得的，“中國模式”也是值得關注的現(xiàn)象。

筆者僅以會計作為分析樣本，開宗明義地表達兩層意思，一是西方會計模式并非完美無缺，有太多的不堪一擊之處，甚至可以說，它根本算不上是科學；二是中國借助于在自有會計文化傳統(tǒng)上的原創(chuàng)性成果，可以從總體上解決這些問題。

二、西方會計的“去科學化”趨勢

對于會計的發(fā)展，“日本學者從會計通史的角度，提出了‘會計世界一周論’，認為不同的國家在不同的時期對會計發(fā)展做出了不同的貢獻；14世紀至15世紀為意大利；17世紀為荷蘭；19世紀為英國；20世紀為美國和德國?！保êｄ字稌嬍贰纷g者前言，1991）由于國人識英語者遠比識德語者為多，20世紀實際上是美國會計模式對中國產(chǎn)生重要影響的時期?？上?，美國會計在這百年中，除了確立現(xiàn)金流量表的地位和創(chuàng)立現(xiàn)代管理會計這兩大亮點以外，在財務會計方面，既犯了“無意識的錯誤”，也犯了“有意識的錯誤”，以其為代表的西方會計模式不但沒有先進性可言，反而呈現(xiàn)出“去科學化”的發(fā)展趨勢，每況愈下，處于“趨同”過程中的中國會計也因而深受其害。

第一個誤區(qū)是采用了“應計制”作為會計計量基礎。辦公司當然是為了賺錢，就一個足夠長的期間（例如1年）來看，只要經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營，收到的錢多于付出的錢，本期就是賺錢了，這就是“現(xiàn)金收付實現(xiàn)制”的思路：收到就是收到了，付出就是付出了，堪稱科學的方法。不過，當公司和股東或債權人同期也有現(xiàn)金往來時，要從中分離并計算出“賺到多少錢”，可能是個技術難題。因此在20世紀上半葉就產(chǎn)生了“應計制”，在確認當期的收入和費用時，有意漠視實際的現(xiàn)金收付，另立主觀判斷標準，“收入減費用”后的差額叫“凈利潤”，作為表明公司“賺錢與否”的替代指標，以此來回避“去年公司賺了多少錢”這類簡單直白而又回答不了的問題。然而，科學強調(diào)的是“再現(xiàn)”，用會計的行話就是“誰來做賬，都能得到同樣的結果”。由于應計制加進了主觀判斷，對同一家公司的業(yè)務，100位會計師獨立地做賬，連同CPA的審計結果在內(nèi)，會得到101套財務報表！會計從此成了“非科學”的行當，陷入永無休止的無聊論爭。可見，圍繞“應計制”所作的研究，哪怕再顯得“高深”，也沒有資格號稱“科學研究”。這應屬于因解決不了技術難題而“無意識”地犯下的錯誤。

第二個誤區(qū)是引入“公允價值”概念。會計的“歷史成本”原則是：原來花了多少錢，先記錄在賬上，銷售以后要和它比較，多出來的才算賺到。然而，1990年9月，時任美國證券交易委員會（SEC）主任Richard C.Breeden指出：“金融機構從事金融工具的買賣，它們都有一個根據(jù)當前市場情況進行價值計量的問題。其資產(chǎn)應該按當前市價而不應按歷史成本入賬?！保ㄍ艚ㄎ踝g）隨后，美國財務會計準則委員會（FASB）為完成命題作文，更進一步提出“公允價值收益”：交易性金融資產(chǎn)按當前市價入賬，期末市價對比期初市價若有變化，其差額就是“公允價值收益”，是“凈利潤”的一個新成分。但沒賣出去的東西“市價”是多少，誰能說得清楚？無良廠商從此可以隨意地決定金融產(chǎn)品的市價，從而隨意地報告凈利潤。半個多世紀前，在人們無意之中，“凈利潤”作為替代“賺錢”的虛幻指標，占據(jù)了正統(tǒng)地位?！肮蕛r值”則是為服從強勢集團的利益而提出的虛幻指標，根本沒賺到錢，卻鉆了凈利潤“什么也不是”的空子，在其中濫竽充數(shù)，使會計離科學越加遙遠，當屬于“有意而為之”的錯誤。會計歷史上的這兩個重大錯誤，前后遙相呼應，使得全世界都用錯了評估公司業(yè)績的指標，直接導致2008年世界金融危機的爆發(fā)。

第三個誤區(qū)事關合并報表?，F(xiàn)代公司大多參與股權投資業(yè)務，在公司集團內(nèi)部可能產(chǎn)生關聯(lián)交易，在提供合并報表時必須消除其影響。但可以觀察到，西方在合并報表需要解決的一系列問題上，如“母公司觀VS主體觀”、“權益法VS成本法”和“合并法VS個別法”等，令人不可思議地都作出了方向錯誤的選擇，使得合并報表亂象叢生，提不出完善應對所有問題的統(tǒng)一模式，實務界只能各行其是地摸索，手工編報，又走上了“由誰來編，結果都不一樣”的去科學化道路。而現(xiàn)代上市公司絕大多數(shù)擁有對外長期股權投資，需要提供合并財務報表，在落伍的理論和技術手段下，連編制者自己都不相信的合并報表，如何有效保護投資者的利益已成證券市場監(jiān)管的一大隱患。這應是屬于“無意識的”的，由多個次級錯誤迭加在一起所合成的重大錯誤。

第四個誤區(qū)是忽視了復式簿記保護資產(chǎn)的功能。財務會計本是通過對庫存實物專設明細賬，進行“數(shù)量/金額”的雙重登記。所謂“管錢物的不管賬，管賬的不管錢物”，并不是說管錢物者就不記賬了，而是說為避免監(jiān)守自盜，他的賬要與會計的庫存明細賬核對后，達到“賬實相符”、“賬賬相符”，兩者如有差異，就要說明理由，才能解脫經(jīng)管責任。不幸的是，1990年代以來，外行的ERP設計者在“業(yè)務財務一體化”之類似是而非的口號下，武斷地完全取消會計的庫存明細賬，聽任倉庫明細賬“一賬獨大”，形成“管錢物的也管明細賬，只向會計人員報告總金額”的做法，公然違背內(nèi)控的基本原則。結果是倉庫管理員明細賬加起來不等于會計庫存總賬，誰錯了都不知道，無法有效監(jiān)控實物“跑冒滴漏、偷梁換柱”等行為，高科技還不如手工賬管得好，已令會計界嚴重蒙羞。這是因“無知者無畏”而犯下的錯誤。

這表明，以美國為主的西方會計模式在20世紀走錯了路，使美國提出的所謂“高質(zhì)量會計信息”口惠而實不至，成為空談和笑柄。而且，不僅僅是對外提供通用財務報表的財務會計出了大問題，在應計制盤踞的近百年中，由于原始業(yè)務憑證為財務會計所獨占，并被處理成漠視現(xiàn)金流的信息，目的只在于編制資產(chǎn)負債表和利潤表，直接結果是面向公司內(nèi)部的、以現(xiàn)金流信息為基礎的管理會計成為“信息干旱重災區(qū)”，一直缺乏常態(tài)化的數(shù)據(jù)來源。沒有數(shù)據(jù)輸入，當然無從探討數(shù)據(jù)處理，更談不上數(shù)據(jù)輸出和表達。以至于只能在文獻和教材中“蓬勃發(fā)展”，無法落地生根，無法作為公司管理常態(tài)而發(fā)揮作用。這就是會計的現(xiàn)狀！

以ERP的運用為例，我國某商業(yè)銀行原來由國內(nèi)會計師事務所審計，年度審計費用不過數(shù)十萬元，改由號稱“世界頂級”的國際會計事務所審計后，費用飚升到百倍以上。ERP的設計者是技術專家，對會計“無知”尚屬情有可原，洋CPA們沒能看出ERP破壞內(nèi)控制度的嚴重錯誤，沒能在源頭上剎住，而聽任其向全世界泛濫，就是重大失職了；他們也沒能及時識別安然、世通、兩房、雷曼等無良廠商的造假行為，引發(fā)世界經(jīng)濟動蕩；他們卻不過是通過手工分析填列合并報表，給出百萬元以下數(shù)位都是零的雷人數(shù)據(jù)，破壞了審計線索，無從審核表內(nèi)、表間的勾稽關系。所謂“世界五百強都在用”的ERP，動輒幾千萬元的報價，成功率卻極其低下，曾有某央企全行業(yè)購買了幾十套ERP，結果一套也沒用好。其整體先進性尚且不論，會計模塊的設計肯定是大錯特錯的，為使庫存明細賬表面上加起來等于會計總賬，有些軟件自動生成“差異憑證”，這其中恰恰可能包含錯誤或作弊業(yè)務，是資產(chǎn)保護風險點，系統(tǒng)卻回答不了產(chǎn)生差異的原因。

日語中的“一周”，就是“循環(huán)”或“風水輪流轉(zhuǎn)”之意。歷史留給現(xiàn)代會計的時間已經(jīng)不多了，會計的出路何在？會計該如何轉(zhuǎn)型？中國會計向何處去？這是許多有識之士正在思考的問題。

三、我國會計文化與核心技術

面對會計的現(xiàn)狀，作為中國會計人，回到百年前的“原點”，重新回放歷史，就會發(fā)現(xiàn)，我國的會計傳統(tǒng)本來是走在正道上的，令人直生“早知今日，何必當初”之嘆。

中國會計界“西學東漸”的啟動，大致以1905年為標志，在當年，蔡錫勇出版了《連環(huán)帳譜》，介紹復式簿記，大清（戶部）銀行也派員赴日學習記賬。1911年前后，已無科舉功名可以考取的學子們紛紛走出國門，負笈求學。其中杰出的會計學者很快就作出了世界性的貢獻，如楊汝梅（眾先）所著《商譽及其他無形資產(chǎn)》（Good Will and other Intangibles）1924年出版于美國，“會計名家派登（W.A.Paton）氏于其所主編之《會計大全》第七九五頁到八三三頁（Accountants’Handbook P795～833）、史屈萊托夫（Frank.H.Streightoff）于其所著之《高級會計學》第一一五頁至一二二頁（Advanced Accounting P115～122）中均一再引用，奉為佳臬，于此足征該書之價值，實占有會計學國際之重要地位也?！保ɡ铠檳?，1937）而派登就是今譯為派頓的美國會計學會前會長。在國內(nèi)，從1920年代起，從未出國留學的徐永祚發(fā)起“改良中式簿記”運動，風生水起，也引起日本會計學者的注意，“有本邦造氏且親來咨詢，為文刊之日本《會計》雜志”。徐永祚的長子回憶：“我親眼看到他會見日本會計專家有本邦造先生時，用日語對答如流，以致社會上有不少人誤認為他曾留學日本?！笨梢姡诿駠跗?，中國會計學者與世界會計是能夠?qū)υ挼?，并不是有多大的落差?/p>

值得特別關注的，還有中國會計“現(xiàn)金導向”的獨特文化傳統(tǒng)。公司的對外交換是“現(xiàn)金/實物”互為逆向的運動，所以有“實物導向”和“現(xiàn)金導向”的兩種視角，觀察所得結論也截然不同。

徐永祚先生指出：“復式簿記之左借（Debit）右貸（Credit），猶之中式簿記之上收下付，復式簿記之分錄（Journal），猶之中式簿記之轉(zhuǎn)帳。惟借貸以科目為主，中式之收付以現(xiàn)金為主。故所表現(xiàn)者適得其反。吾人但知其相反可耳，何必為形式上之改革。故中式簿記現(xiàn)金收付之帳法。本方案仍照舊采用。……歷來商界對于物品會計，往往漠視，以致竊取走漏，常有所聞。不知貨物用品，乃由金錢所購得，應與金錢同一重視……”（徐永祚，1934）可見，“中式收付簿記”是偏向于現(xiàn)金而相對漠視實物的，與基于應計制的“西式借貸簿記”相對漠視現(xiàn)金明顯不同。

安紹蕓先生則作如此理解：“收付記賬方法的理論是現(xiàn)金收付，可以反映各類資產(chǎn)負債凈值的增減，因而如果根據(jù)現(xiàn)金收付事由的類別設置會計科目，記帳的目的照樣可以達到。收付記帳方法的會計科目實在即是現(xiàn)金科目的明細科目，合起來仍等于一個現(xiàn)金科目。所謂收方科目實即現(xiàn)金科目收方紀錄之分析，所謂付方科目實即現(xiàn)金科目付方紀錄之分析，故收付記帳方法的會計科目中，應該沒有現(xiàn)金科目。”（安紹蕓，1951）

近代會計史上，“現(xiàn)金收付記賬法”在中國沿用了至少60年以上，直到1993年會計制度改革才退出歷史舞臺。徐氏稱“中式之收付以現(xiàn)金為主”，安氏稱“現(xiàn)金收付方法的會計科目實在即是現(xiàn)金科目的明細科目”，都入木三分地指明了現(xiàn)金在中國受到尊崇的主體地位，其影響可謂源遠流長。

根據(jù)比較文化理論，文化傳統(tǒng)和文化環(huán)境常可用于解釋為什么某些現(xiàn)象會發(fā)生在某個國家而不是其他國家。因此，結合歷史傳統(tǒng)，以下的兩個現(xiàn)象似乎是順理成章的：

（1）中國會計準則要求企業(yè)同時提供現(xiàn)金流量表主表和附表，分別采用“直接法”和“間接法”（或稱“調(diào)節(jié)法”），從而成為世界上要求最嚴格的國家。

（2）中國會計學人提出作為調(diào)節(jié)法理論基礎的“汪-張等式”，完成“現(xiàn)金流量表的精確編制原理及其計算機實現(xiàn)”的課題，達到主附表“殊途同歸”的精度，直接支持了中國現(xiàn)金流量表準則的要求?！巴?張等式”表達為：

經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量=凈利潤-經(jīng)營性項目凈增額-非經(jīng)營活動導致利潤凈增額+非經(jīng)營活動導致經(jīng)營性項目凈增額

（反向時以負數(shù)表現(xiàn)）

汪氏即筆者，張氏即張世黨先生，他提出附表的“其他”項目，要包括“經(jīng)營性活動受非經(jīng)營活動影響的業(yè)務”在內(nèi)，為筆者建構公式提供了重要的啟發(fā)。這一等式給出了嚴謹?shù)目蚣埽梢杂脕斫忉尯皖A測間接法的調(diào)節(jié)過程，并已經(jīng)過廣泛的實踐考驗，可以正式確立為一種規(guī)律。還可以得到調(diào)節(jié)過程中各項目與“汪-張等式”各項目的對應關系，如表1所示。

表1 調(diào)節(jié)法各項目與汪-張等式的對應關系

表1中，左邊和中間兩大板塊是現(xiàn)金流量表附表“補充資料1”明文列舉的內(nèi)容，右邊板塊則代表“經(jīng)營性和非經(jīng)營性互相擠占挪用”的業(yè)務，這類業(yè)務一旦發(fā)生，在附表只能放在“其他”項中，由此揭示了“其他”項目所代表的經(jīng)濟內(nèi)容?？梢?，附表中從“凈利潤”開始，到“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”為止的調(diào)節(jié)過程，每一項都有會計核算賬面數(shù)據(jù)支持，主表“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”項目只有與其相等才是正確的，這可稱為“汪張等式驗證”，是在應用主表數(shù)據(jù)之前確保其精確性的必要步驟。其重要性在于，“現(xiàn)金”數(shù)據(jù)是容不得任何誤差的，必須精確到小數(shù)點后兩位。

這就是可以倚重的文化傳統(tǒng)和核心技術，結合其他原創(chuàng)性成果，不但可以改正上文所提及的四大錯誤，還有望使管理會計進入實用狀態(tài)，大大提升會計的價值。

對于第一和第二個“去科學化”的誤區(qū)，改正思路在于：長期以來，人們習慣于只看實物的單向運動，也就難免片面性，只有用“實物/現(xiàn)金”兼顧的“雙視”眼光，結論“共生且互補”，才能避免盲人摸象式的錯誤結論。鑒于“存在的就是合理的”，筆者提出以下改良方案，即在完整地保留應計制會計和凈利潤指標的同時，通過深度利用計算機，自動完成數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換，開拓出現(xiàn)金流會計和溢余現(xiàn)金，實現(xiàn)勢在必行的公司業(yè)績指標大轉(zhuǎn)換，由此形成會計“雙軌制”的結構。不管是否采用“凈利潤”來衡量公司是否盈利，最終還是要正面回答公司是否“賺錢”。為了回答這個問題，必須回歸到“現(xiàn)金收付實現(xiàn)制”上來。但這并不象“每股現(xiàn)金流量”指標那樣，不是把股東、債權人的現(xiàn)金收付也算在內(nèi)的“現(xiàn)金收付制”，而是“內(nèi)生性”的“現(xiàn)金收付實現(xiàn)制”，重視公司“自己賺到的錢”即溢余現(xiàn)金，并以此作為全新的業(yè)績指標，這只要對精確編制的現(xiàn)金流量表主表項目另作編排即可得到。所謂“賺到的錢”，就是主表上“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”、“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”和“匯率變動對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的影響”三大板塊之和。從這個角度看，能不能精確編出符合“汪張等式驗證”的現(xiàn)金流量表主表，是區(qū)分“單軌制會計”和“雙軌制會計”的唯一標準。

對于第三個誤區(qū)，即合并報表問題，只要確立公司集團雖然不是法律主體，卻是會計主體的理念，借助IT工具導入成員公司數(shù)據(jù)，為公司集團單獨建賬，進行自己的后續(xù)會計核算，編制自己的財務報表，就可迎刃而解了。

對于第四個誤區(qū)，即ERP破壞內(nèi)控制度的問題。需要明確的是，技術理由無論如何不能凌駕于保護資產(chǎn)的理由之上，在空前重視內(nèi)部控制的大環(huán)境中，沒有理由再對這個巨大的漏洞視而不見了。這就需要引起內(nèi)控主管部門充分關注，CPA的內(nèi)控評估報告要明確指出其缺陷所在，用戶為保證資產(chǎn)安全要提出改進軟件的要求，在各種社會壓力下，由軟件開發(fā)商召回并改正即可。

至于如何提升管理會計實用價值，要點是轉(zhuǎn)換到現(xiàn)金業(yè)績指標上來。既然財務會計要報告“賺了多少錢”，管理會計就該研究“怎樣多賺錢”，而這是極其簡明的。如每個部門、班組乃至個人都可明確為“現(xiàn)金收支中心”或“現(xiàn)金支出中心”，實行“業(yè)務職責明細化，現(xiàn)金收支明細化”的雙重業(yè)績評價，而所有現(xiàn)金收支直接向上匯總的結果，就是公司運營的最高目標“溢余現(xiàn)金”，即賺到的錢。這要通過下文所說明的，“融財務會計與管理會計為一體”的會計信息系統(tǒng)設計來實現(xiàn)。

四、中國會計駛向快車道

筆者認為，依托我國的傳統(tǒng)文化和原創(chuàng)的核心技術，讓我國會計在近幾年內(nèi)躍居前列，引領世界“會計科學化”潮流，為提升全行業(yè)的“存在價值”作出表率，其先決條件確實已經(jīng)具備，只要能充分認識，并發(fā)揚光大，即走“會計信息化”之路。如果錯過時機，將鑄成歷史過失。

首先需要填補的“世界性空白”，是公司集團會計核算的信息化。當前的理論和技術手段嚴重落伍，在現(xiàn)代信息技術支持下，公司集團完全可以另外建賬核算。首先，是導入各成員公司會計核算的電子數(shù)據(jù)備份，清除其中與公司集團會計主體無關的業(yè)務數(shù)據(jù)（主要是記錄關聯(lián)交易的記賬憑證，和成員公司結算“自家損益”的記賬憑證）；然后轉(zhuǎn)換為公司集團統(tǒng)一的賬戶體系，統(tǒng)一排序和重新編號，就有了自己的“賬”，此后如何進一步核算，如何編制報表，都可以從會計教科書中找到答案，沒有新問題了。這樣，通過底層（成員公司）和中層、頂層（公司集團）幾個層面“合并報表核算軟件”的上下配合，不但可以編制合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表，還可以補充成員公司當前所用的“單軌制會計軟件”之不足，編出底層精確的“現(xiàn)金流量表”，在中層、頂層編制出精確的“合并現(xiàn)金流量表”，進而是“合并溢余現(xiàn)金表”。在這樣的技術支持下，可以直接回答“去年賺了多少錢”這樣的問題，一舉擺脫只會用“凈利潤”來衡量公司盈利與否的尷尬處境。總之，根據(jù)“公司集團會計學原理”，借助于信息化為公司集團自動建賬，上市公司合并報表的信息質(zhì)量將大大提高，而這是不需要追加多少工作量和投資就可以達到的。

而會計信息系統(tǒng)也是亟待開發(fā)的領域。始于1990年前后，沿襲至今的“會計電算化”，基本特征是簡單模仿和復制財務會計實務，以減輕勞動量為主要訴求，加上設計者對會計的本質(zhì)缺乏正確理解，連財務會計的基本功能都未能完全實現(xiàn)，更不可能在設計上考慮管理會計的需求。本文提倡的“會計信息化”則是從技術上打通財務會計與管理會計的“一體化會計系統(tǒng)”。在公司內(nèi)部管理方面，現(xiàn)金流信息可以讓管理會計枯木逢春，有豐富可信的數(shù)據(jù)來源和數(shù)據(jù)處理手段，并形成“動態(tài)全面預算”，成為常態(tài)化的公司內(nèi)部管理機制。以圖1加以說明。

公司的生產(chǎn)經(jīng)營過程，由“人、財、物”三要素共同發(fā)揮作用。所以，圖中處于中心地位的四大模塊屬于“前臺業(yè)務”，除了實時管理外，還有可能通過預算進行事前管理和事后分析。而管理會計和財務會計則屬于“后臺業(yè)務”，其功能是針對前臺業(yè)務進行平行監(jiān)控與分析，并提供“預計的”和“歷史的”財務報表?？梢詫嬓畔⑾到y(tǒng)視為兩個相關聯(lián)的“軟件賬套”，其中，財務會計賬套可稱為“財務決算會計軟件”，以實際業(yè)務單據(jù)作為原始憑證，利用其數(shù)據(jù)產(chǎn)生記賬憑證，最終產(chǎn)生資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。當然，它要重建庫存明細賬的核算。類似地，管理會計賬套可稱為“財務預算會計軟件”，以前臺業(yè)務的預算表單作為“原始憑證”，利用其數(shù)據(jù)產(chǎn)生面向未來期間進行核算的“記賬憑證”，最終產(chǎn)生預計資產(chǎn)負債表、預計利潤表和預計現(xiàn)金流量表。在兩個賬套之間，只要建立一個“賬戶體系對照表”（表2），確保預算賬套和決算賬套的賬戶體系能掛上勾，便隨時可以查詢各賬戶的預算數(shù)、實際數(shù)和差異數(shù)，完成對業(yè)績的考核評價。

預算會計軟件賬戶體系設計的特點是：（1）預算賬戶只能是粗略的。因為不到未來時點上，無法預測細節(jié)性的內(nèi)容。（2）預算賬戶與決算賬戶之間，要有嚴格的對應關系，如決算賬戶的“原材料”、“物資采購”、“生產(chǎn)成本”、“產(chǎn)成品”、“發(fā)出商品”等均屬于預算賬戶的“存貨”，這樣才可能進行預算差異分析。這種嚴格對應可以通過對照表建立起來，表2是“預算/決算賬戶對照表”的簡例。

表2 “預算/決算賬戶對照表”簡例

有了“預算/決算賬戶對照表”，要編出如表3的“財務預算差異分析表”也就不難了，其特點是針對每一預算賬戶，“預算數(shù)”是從預算賬套取數(shù)的，“實際數(shù)”是將對應于該預算賬戶的決算賬戶數(shù)據(jù)相加得到的，兩者之間的差異是監(jiān)控和分析的依據(jù)。

表3 財務預算差異分析表

五、結語

近現(xiàn)代的中國會計人從來都是敢于創(chuàng)新的。如“增減記賬法”由老一輩國家領導人（李先念、姚依林）直接領導，會計專家（張以寬等）設計，會計實務界（原商業(yè)部下屬單位和大慶油田等眾多行業(yè)）踴躍參與所共同完成的重大原創(chuàng)性成果，并在我國成功運行了近三十年，其“大俗即大雅”的思想已成為中國流復式簿記（簡稱為“左右記賬法”）的核心?；仨倌?，既然取回的未必全是“真經(jīng)”，已經(jīng)到了需要自己“造經(jīng)”的關節(jié)點上了。

會計是最應該用計算機的領域，也是最不容易用好計算機的領域。會計轉(zhuǎn)型的方向是以現(xiàn)金流信息為新焦點的“會計科學化”，它將借助于“會計信息化”手段，展現(xiàn)出全新的氣象，這是一個不可逆轉(zhuǎn)的過程，也是中國會計人可以大有作為的領域，在技高一籌后，再“兼濟天下”，以真正科學先進的中國會計模式引領世界。

［1］李鴻壽：《會計書報介紹》，《會計季刊》1937年1月。

［2］徐永祚：《改良中式商業(yè)簿記方案》，《會計雜志》1934年第二卷第一期。

［3］安紹蕓：《總預算會計制度第八條關于記帳方法的說明》，《新會計》創(chuàng)刊號1951年1月。

［4］王哲：《國士無雙伍聯(lián)德》，福建教育出版社2007年版。

［5］汪一凡：《改良現(xiàn)代會計方案：科學化的探索》，中國財政經(jīng)濟出版社2009年版。

［6］汪一凡：《原來會計可以這么用》，立信會計出版社2010年版。

［7］（荷蘭）海渥著：《會計史》，中國商業(yè)出版社1991年版。

（編輯 熊年春）