持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計判斷

河南大學(xué)工商管理學(xué)院 柳 紅

持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計判斷

河南大學(xué)工商管理學(xué)院 柳 紅

隨著企業(yè)市場化程度的日益深化與股權(quán)分置改革的穩(wěn)步推進(jìn)，企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力及其衍生的經(jīng)濟(jì)后果愈加受到關(guān)注。注冊會計師對被審單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適當(dāng)性的執(zhí)業(yè)判斷結(jié)果，成為利益相關(guān)者決策的重要依賴。同時企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了審計師的審計難度，導(dǎo)致了審計風(fēng)險，因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計問題也就引起了人們的普遍關(guān)注。本文通過對自1997年以來會計師事務(wù)所出具的有關(guān)持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見分析及審計意見差異性對注冊會計師的影響，提出提高持續(xù)經(jīng)營審計質(zhì)量的具體措施。本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見。

一、持續(xù)經(jīng)營下審計判斷綜述

17世紀(jì)股份公司的創(chuàng)建使持續(xù)經(jīng)營觀念具有了法律效力，18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命的工業(yè)生產(chǎn)使這一觀念得到了發(fā)展，到19世紀(jì)被制造商們廣泛采用后，持續(xù)經(jīng)營就以現(xiàn)代的形式出現(xiàn)——成為構(gòu)建會計理論的一大假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是會計學(xué)的一個基本假設(shè)或慣例。所謂持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指被審計單位在編制財務(wù)報表時，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來（通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個月）會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。自從持續(xù)經(jīng)營假設(shè)在1922年由美國會計學(xué)家佩頓（Paton）首次提出之后，即在會計理論中得以明確，也被各國的會計準(zhǔn)則廣泛接受。

2007年1月1日施行的新準(zhǔn)則中注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的考慮貫穿整個審計過程。這是我國審計領(lǐng)域中第一個將屬于不確定審計研究范圍的持續(xù)經(jīng)營審計作為研究對象的成文準(zhǔn)則，這也充分揭示了隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，越來越多對企業(yè)產(chǎn)生重大影響的不確定性事項已經(jīng)開始受到了實(shí)務(wù)界的重視。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營不確定性審計問題也引起了人們的普遍關(guān)注。公司存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性雖然具有一定的客觀性，但卻取決于管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力的主觀判斷。因此，持續(xù)經(jīng)營不確定性表現(xiàn)在管理當(dāng)局或?qū)徲嬋藛T對公司持續(xù)經(jīng)營能力的一種“重大懷疑”。如果管理當(dāng)局或?qū)徲嬋藛T對公司持續(xù)經(jīng)營能力有“重大懷疑”，則表明公司存在持續(xù)經(jīng)營不確定性；否則，則表明公司不存在持續(xù)經(jīng)營不確定性

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營審計判斷審計意見類型分析

1997-2002年度間，除金帝建設(shè)（1998）、ST圣方（2001）因?qū)徲嫹秶芟薇蛔詴嫀煶鼍呔芙^表示意見的審計報告外，在其余的58份審計報告中，均對公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)提出了質(zhì)疑。如ST中遼2002年審計報告中，注冊會計師認(rèn)為“公司連續(xù)兩年經(jīng)營虧損，凈資產(chǎn)已為負(fù)值，同時又存在大額的逾期銀行貸款和對外擔(dān)保，被訴訟案件多起，涉案金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個別子公司已歇業(yè)，未能就其編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性獲取必要的審計證據(jù)”；注冊會計師認(rèn)為ST鄭百文（2000）、ST深中浩（2000）、ST石化（2001）、ST南華（2002）、ST吉紙（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)存在重大不確定性；ST興業(yè)（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到極大影響。（見表1，表2）

表1 1997-2002年報中被出具否定和拒絕表示意見的上市公司一覽表

表2 2003-2008年度關(guān)于持續(xù)經(jīng)營非標(biāo)審計意見分析

我國從1997年第一次上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計報告出現(xiàn)以后，注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份到2004年的68份，直到2008年的86份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比重由3.19%上升到78.18%。其中有幾次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的發(fā)布對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計意見的影響。2003年獨(dú)立審計準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計報告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比重高達(dá)50.94%。2007年新《準(zhǔn)則》的施行，使得2007年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告較2006年有較大增長。另外值得關(guān)注的就是2008年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營非標(biāo)審計意見的比重的大幅上漲，跟世界性金融危機(jī)對全球經(jīng)濟(jì)的影響具有一定的關(guān)系。通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進(jìn)一步分析，有幾個問題值得引起注意和思考。

（1）出現(xiàn)了否定意見。重慶會計師事務(wù)所對渝鈦白1997年度的財務(wù)報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發(fā)表否定意見的審計報告，而這份否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項有關(guān)。

通過分析發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2008年的12年間僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。但如果確信被審計單位破產(chǎn)清算成為必然，而被審計單位的會計報表仍以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制，理論上固然可以對會計報表出具否定意見的審計報告，但是在審計實(shí)務(wù)中一定要慎之又慎。因?yàn)槿绻詴嫀煂Ρ粚徲媶挝粫媹蟊沓鼍叻穸ㄒ庖姷膶徲媹蟾?，?shí)際上等于宣告被審計單位必然破產(chǎn)倒閉。被審計單位萬一出現(xiàn)起死回生，或者拖上二年或三年再破產(chǎn)清算，則注冊會計師遭受法律訴訟就難于避免。因此，在審計實(shí)務(wù)中很少有對被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理出具否定意見的審計報告。

（2）無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型。無法表示意見，無疑是承認(rèn)注冊會計師在經(jīng)過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規(guī)避了一定的審計風(fēng)險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。但是值得關(guān)注的是，審計中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，呈逐年下降的趨勢，如從2003年的24.07%，下降到2008年19.77%，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂關(guān)于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（3）通過分析比較，發(fā)現(xiàn)每次在新的準(zhǔn)則實(shí)施前后期間均對關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見類型產(chǎn)生一定正比例影響。值得關(guān)注的是針對2008年非標(biāo)審計意見中出現(xiàn)的關(guān)于對持續(xù)經(jīng)營能力不確定性問題，許多上市公司受世界性金融危機(jī)的影響，其持續(xù)經(jīng)營能力的判斷存在極大地不確定，因此2008年的審計報告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定的問題占據(jù)了導(dǎo)致CPA出具非標(biāo)意見的重要影響因素。金融危機(jī)的發(fā)生導(dǎo)致被審計企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增大，很多不確定性沒有歷史數(shù)據(jù)或以往經(jīng)驗(yàn)可以參考，導(dǎo)致企業(yè)、投資者乃至注冊會計師的風(fēng)險大幅提高。因此，注冊會計師需要考慮要求管理層在財務(wù)報表附注中，充分披露金融危機(jī)的影響以及持續(xù)經(jīng)營的不確定因素。同時注冊會計師應(yīng)當(dāng)更多地考慮出具帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見乃至保留意見甚至否定意見的審計意見。

三、持續(xù)經(jīng)營審計意見的差異性對CPA的影響

上市公司審計報告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計意見的差異性對CPA的影響可從以下兩方面分析：

（1）如果審計人員認(rèn)為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的并出具無保留意見審計報告增加強(qiáng)調(diào)事項段的審計報告，然而為當(dāng)某一公司破產(chǎn)清算時，會計報表使用者往往指責(zé)注冊會計師審計失敗，是投資者或債權(quán)人因其投資或貸款遭受損失，往往找注冊會計師當(dāng)替罪羊，要求得到賠償以彌補(bǔ)其損失。審計人員可能遭受的損失包括聲譽(yù)損失和財務(wù)報告使用者對其的訴訟損失。

（2）有人認(rèn)為對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告后，審計報告本身而非企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況，可能導(dǎo)致企業(yè)真的破產(chǎn)清算，出現(xiàn)“自我實(shí)現(xiàn)預(yù)測效果”。也就是說，財務(wù)或經(jīng)營陷入困境的公司本來還有希望渡過難關(guān)，但因注冊會計師對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表保留意見，導(dǎo)致會計報表使用者的過度反應(yīng)。如采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施，會更加速企業(yè)財務(wù)狀況的惡化，從而使企業(yè)很快就面臨破產(chǎn)清算的境地。因此，注冊會計師即使對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，在措詞上也應(yīng)十分慎重，只列示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力存在疑慮的各種跡象，不應(yīng)預(yù)測這些跡象后面的結(jié)果，以避免引起不必要的訴訟。

注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的判斷與評價，出具合適意見的審計報告非常重要，是保證審計質(zhì)量，把審計風(fēng)險降低到可接受的水平。

四、提高持續(xù)經(jīng)營審計質(zhì)量的具體措施

評價持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量最為明顯的指標(biāo)是所作判斷的準(zhǔn)確度，但在審計實(shí)務(wù)中，許多審計判斷中并不存在客觀的、可計量的外部標(biāo)準(zhǔn)來衡量其結(jié)論的準(zhǔn)確性，在這種情況下，多個審計人員的意見一致性是用于評價某一注冊會計師的判斷質(zhì)量的最常用的標(biāo)準(zhǔn)。因此堅持意見一致性原則至關(guān)重要，這不僅關(guān)系到審計判斷結(jié)論的正確與否，還關(guān)系到報表使用者對審計意見的信心以及審計職業(yè)的生存和發(fā)展。如何提高持續(xù)經(jīng)營審計質(zhì)量，擬采取以下措施：

（1）整合專家知識，積極開發(fā)和應(yīng)用持續(xù)經(jīng)營審計判斷專家系統(tǒng)。持續(xù)經(jīng)營審計判斷是一個復(fù)雜的過程，過程中需要考慮的影響因素很多，而且許多因素具有難以量化和不確定性的特點(diǎn)，使得持續(xù)經(jīng)營審計判斷無法用傳統(tǒng)的數(shù)學(xué)模型進(jìn)行精確描述。對于處理難以用數(shù)學(xué)模型精確描述的復(fù)雜對象，專家系統(tǒng)具有非常明顯的優(yōu)越性。從1965年世界上第一個專家系統(tǒng)（DENRAL）研制成功以來，專家系統(tǒng)廣泛應(yīng)用于各行業(yè)，利用人工智能以及預(yù)先存儲的知識庫，模擬人類專家的判斷和決策，解決了那些需要專家決定的復(fù)雜問題。設(shè)計與開發(fā)適合我國國情的計算機(jī)專家系統(tǒng)是提升持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量，解決準(zhǔn)則修訂不可克服缺陷問題的迫切要求。

（2）充分運(yùn)用審計判斷輔助工具及或其他技術(shù)工具。各會計師事務(wù)所首先應(yīng)積極使用已有的審計判斷輔助工具，或組織有經(jīng)驗(yàn)的審計專家積極開發(fā)審計判斷輔助工具。專家系統(tǒng)應(yīng)將專家的感性經(jīng)驗(yàn)和科學(xué)算法相結(jié)合，為定性和定量相結(jié)合的綜合分析技術(shù)提供實(shí)現(xiàn)手段。如果能夠使用某些技術(shù)工具（如期權(quán)定價模型）和公開獲得的信息對持續(xù)經(jīng)營的不確定性進(jìn)行判斷，將有助于審計人員正確地出具符合客戶實(shí)際情況的審計報告，減小誤判成本，保護(hù)財務(wù)報告使用者和CPA利益。同時，由于使用的是公開信息，財務(wù)報表使用者可以利用這些技術(shù)工具在客觀上對CPA與客戶的共謀行為形成監(jiān)督。因此，探討能為判斷持續(xù)經(jīng)營的不確定性提供參考的定量分析方法，提出了利用公開的財務(wù)報告和市場事務(wù)數(shù)據(jù)，使用布萊克-斯科爾斯-默頓期權(quán)定價模型，求解公司的違約（破產(chǎn)）概率的方法，為CPA和財務(wù)報告使用者的決策提供一種參考，但是畢竟這種方法做了大量的假設(shè)。

（3）加強(qiáng)法制建設(shè)，強(qiáng)化被審計單位管理層的法律意識。持續(xù)經(jīng)營審計中“量刑不準(zhǔn)”的原因之一是被審計單位故意隱瞞信息或者拒不配合，注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境較差。只有規(guī)范了審計執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少審計雙方的信息不對稱，減少被審計單位的舞弊和欺詐行為，加強(qiáng)審計雙方的配合，才能降低審計風(fēng)險。

［1］陳朝暉：《論持續(xù)經(jīng)營不確定性》，《會計研究》1999年第7期。

［2］秦榮生：《對注冊會計師關(guān)注持續(xù)經(jīng)營能力的若干思考》，《中國注冊會計師》2003年第8期。

（編輯 袁露芬）