淺析債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理

四川師范大學(xué) 呂 沙

淺析債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理

四川師范大學(xué) 呂 沙

一、債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理原則

債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。在認(rèn)定債務(wù)重組時(shí)，要綜合考慮債權(quán)人和債務(wù)人是否在自愿基礎(chǔ)達(dá)成重組協(xié)議、是否有法院做出裁定、債權(quán)人和債務(wù)人是否相互獨(dú)立、是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系或者關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否對(duì)債務(wù)重組產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響等情形加以判斷。

債務(wù)重組的方式主要包括：以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件以及以組合方式清償債務(wù)四種形式。在進(jìn)行債務(wù)重組業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理時(shí)需要區(qū)別債務(wù)人和債權(quán)人。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與轉(zhuǎn)入資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，作為債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出;沖減后減值準(zhǔn)備有余額的，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。

二、債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理方法

（一）以資產(chǎn)清償債務(wù) 以資產(chǎn)清償債務(wù)主要分為以下兩大類：

（1）以現(xiàn)金償還債務(wù)。以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。

債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，首先沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備（作為資產(chǎn)價(jià)值損失部分），不足沖減的確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備不能沖銷的部分，是企業(yè)為該項(xiàng)應(yīng)收賬款多計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，重組時(shí)予以轉(zhuǎn)回。

［例1］2010年5月，A公司欠B公司貨款234000元（價(jià)款200000元，增值稅34000元），商品已驗(yàn)收入庫(kù)，款項(xiàng)未付。A公司因財(cái)務(wù)困難，無法按合同約定償還貸款，經(jīng)雙方協(xié)商，B公司同意減免A公司30000元債務(wù)，余款即時(shí)以銀行存款償還。B公司已經(jīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備3000元。A、B公司賬務(wù)處理見表1：

表1 以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理 單位：元

假設(shè)B公司已經(jīng)計(jì)提了35 000元的壞賬準(zhǔn)備，則B公司為該項(xiàng)應(yīng)收賬款多計(jì)提的5 000元壞賬準(zhǔn)備應(yīng)該沖銷，其會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 204000

壞賬準(zhǔn)備 30000

BOPPPS模式有一定局限性，它需要教師在課前花費(fèi)大量的時(shí)間和精力去設(shè)計(jì)教學(xué)過程，包括查閱文獻(xiàn)資料、尋找案例、設(shè)計(jì)問卷調(diào)查報(bào)告及制作動(dòng)畫視頻等，同時(shí)要求教師有較強(qiáng)的掌控課堂時(shí)間的能力；對(duì)學(xué)生而言，課后需要大量時(shí)間查找相關(guān)資料完成作業(yè)，而臨床藥理學(xué)課時(shí)較多，要求在半個(gè)學(xué)期內(nèi)必須完成教學(xué)任務(wù)，如果每堂課都采用BOPPPS模式，對(duì)教師和學(xué)生而言不太現(xiàn)實(shí)。BOPPPS教學(xué)模式設(shè)計(jì)的過程中，6個(gè)階段的順序既不是一成不變的，也不是缺一不可的[10]。因此，筆者建議在課程講授時(shí)，可以采用多種教學(xué)形式，必要時(shí)結(jié)合BOPPPS模式中的一部分，這樣既能完成教學(xué)任務(wù)，教學(xué)內(nèi)容也便于學(xué)生理解和掌握。

貸：應(yīng)收賬款 234000

借：壞賬準(zhǔn)備 5000

貸：資產(chǎn)減值損失 5000

（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)（包含出售非現(xiàn)金資產(chǎn)和貨款抵債兩種情況）的，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬而價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)出資產(chǎn)原賬面價(jià)值和現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值之差作為重組收益處理。債權(quán)人視同向債務(wù)人購(gòu)入非現(xiàn)金資產(chǎn)，以債權(quán)抵償貨款，應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)沖減該債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。

［例2］承例1，B公司同意A公司用其存貨、固定資產(chǎn)抵償該貨款。并且用于抵債的產(chǎn)品市價(jià)為100000元，增值稅率為17%，產(chǎn)品成本為80000元；抵債設(shè)備原值120000元，累計(jì)折舊20000元，評(píng)估凈值為90000元，A公司發(fā)生設(shè)備運(yùn)輸?shù)认嚓P(guān)費(fèi)用為2000元，B公司已經(jīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備3000元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，賬務(wù)處理見表2：

表2 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理 單位：元

（二）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本 以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)，債務(wù)人重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。重組收益最終計(jì)入當(dāng)期損益，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。由于我國(guó)的資本市場(chǎng)并不是很成熟，在如何確定股份的公允價(jià)值上，仍有較大的靈活性。債權(quán)人視同購(gòu)入股權(quán)，分解為購(gòu)買股權(quán)和債權(quán)抵償股款兩個(gè)過程，應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組的損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，不足部分確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

［例3］承例1，經(jīng)雙方協(xié)商同意，A公司以普通股償還債務(wù)，假設(shè)普通股的每股面值為1元，A公司以100000股抵償該項(xiàng)債務(wù)，股票市價(jià)為2元。B公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備5000元。股票登記手續(xù)已辦理完畢，B公司將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。在不考慮相關(guān)稅費(fèi)的情況下，債務(wù)人和債權(quán)人的賬務(wù)處理見表3：

表3 債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會(huì)計(jì)處理 單位：元

［例4］承例1 A公司應(yīng)付B公司貨款234000元，但因A公司資金周轉(zhuǎn)困難，無法按期償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)商，B公司同意將應(yīng)收賬款金額減低到200000，并延長(zhǎng)還款期兩年，展期內(nèi)以5%的利率計(jì)息，并按年于每年末付息。賬務(wù)處理見表4：

表4 修改其他債務(wù)條件的會(huì)計(jì)處理 單位：元

（四）以組合方式清償債務(wù) 債務(wù)重組以組合方式進(jìn)行的，債務(wù)人和債權(quán)人都應(yīng)當(dāng)依次以現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按照債務(wù)人修改其他債務(wù)條件的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

［例5］2010年5月，A公司購(gòu)入一批商品，收到增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款200000元，增值稅34000元，商品已驗(yàn)收入庫(kù)，款項(xiàng)未付。后A公司資金周轉(zhuǎn)困難，無法按合同約定償還貸款，經(jīng)雙方協(xié)商，B公司同意減免A公司10000元債務(wù)，余款A(yù)公司支付10000元，其余用存貨、固定資產(chǎn)、普通股抵償該貨款，用于抵債的產(chǎn)品市價(jià)為50000元，增值稅率為17%，產(chǎn)品成本為30000元；抵債設(shè)備原值80000元，累計(jì)折舊30000元，評(píng)估凈值為45000元，A公司發(fā)生設(shè)備運(yùn)輸?shù)认嚓P(guān)費(fèi)用為1000元，普通股每股面值為1元，A公司以50000股抵償該項(xiàng)債務(wù)，股票市價(jià)為2元。B公司已經(jīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2000元。

表5 以組合方式清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理 單位：元

不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，債務(wù)人和債權(quán)人的賬務(wù)處理見表5：

三、債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的思考

（一）將債務(wù)重組損失計(jì)入資產(chǎn)減值損失 根據(jù)債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的有關(guān)規(guī)定，債務(wù)重組過程中債權(quán)人減免的債權(quán)，劃分為資產(chǎn)減值損失和債務(wù)重組損失，但是探究其本質(zhì)均是利潤(rùn)的減項(xiàng)，發(fā)生時(shí)會(huì)減少企業(yè)的利潤(rùn)?，F(xiàn)行規(guī)定對(duì)債務(wù)重組損失的劃分處理選擇只是損失計(jì)入科目的變化，最終并不會(huì)引起利潤(rùn)表的變動(dòng)。企業(yè)的債權(quán)是企業(yè)的資產(chǎn)，債權(quán)不能全部收回其實(shí)質(zhì)就是資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，因此本文認(rèn)為在會(huì)計(jì)處理中可以將重組損失全部計(jì)入資產(chǎn)減值損失，即計(jì)提發(fā)生重組前計(jì)提減值準(zhǔn)備的處理不變，債務(wù)重組日發(fā)生重組損失時(shí)直接借記“相關(guān)資產(chǎn)、壞賬準(zhǔn)備和資產(chǎn)減值損失”，貸記“應(yīng)收賬款”。這樣會(huì)計(jì)處理就變得更為簡(jiǎn)單，多計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況就不會(huì)再出現(xiàn)，不再需要去沖銷多計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。如果采用以上方法將債務(wù)重組損失計(jì)入資產(chǎn)減值損失中，則例1中債權(quán)人B公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 204000

壞賬準(zhǔn)備 3000

資產(chǎn)減值損失 27000

貸：應(yīng)收賬款 234000

B公司對(duì)A公司的債權(quán)發(fā)生的資產(chǎn)減值損失=3000+27000=30000（元）。

（二）債務(wù)重組中涉及的公允價(jià)值問題 債務(wù)重組過程中，債權(quán)人受讓的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值以公允價(jià)值入賬，而不再以倒擠的方式得出，使得資產(chǎn)不再虛列，符合穩(wěn)健性原則，這樣做提搞了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性，但是少數(shù)公司也看到了一定的操縱空間，試圖通過操縱對(duì)非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的評(píng)估，達(dá)到影響當(dāng)期損益的目的。因此，準(zhǔn)確的進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量就顯得至關(guān)重要。針對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用的具體情況，在債務(wù)重組過程中，債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)用公允價(jià)值計(jì)量，如果用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)或者存在類似資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)時(shí)，建議采用實(shí)際市場(chǎng)價(jià)格或者類似項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值；如果資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，也不存在類似資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)時(shí)，應(yīng)考慮按雙方的協(xié)商價(jià)并采用適當(dāng)?shù)墓纼r(jià)技術(shù)來確定該資產(chǎn)的公允價(jià)值。

在實(shí)務(wù)處理中，公允價(jià)值往往需要采用估價(jià)技術(shù)確認(rèn)，筆者通過對(duì)現(xiàn)行的公允價(jià)值計(jì)量方法進(jìn)行比較研究，建議運(yùn)用蒙特卡羅分析對(duì)現(xiàn)行最常用的估價(jià)技術(shù)——現(xiàn)金流量折現(xiàn)法進(jìn)行改進(jìn)。針對(duì)未來現(xiàn)金流的隨機(jī)連續(xù)性，對(duì)現(xiàn)金凈流量的概率分布做一個(gè)科學(xué)的判斷，確定其出現(xiàn)在某一區(qū)間的可能性，通過將計(jì)量模型與EXCEL表格相結(jié)合，運(yùn)用專業(yè)風(fēng)險(xiǎn)分析工具進(jìn)行蒙特卡羅分析，以確定現(xiàn)金流量的概率分布，從而更為精準(zhǔn)的計(jì)量公允價(jià)值。此外，在修改債務(wù)條件，延長(zhǎng)還款期限或存在或有應(yīng)收金額的情況下對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量應(yīng)考慮資金的時(shí)間價(jià)值，以保證在債務(wù)重組過程中會(huì)計(jì)信息的客觀性、公正性、權(quán)威性。

［本文系四川師范大學(xué)校級(jí)科研項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：08QNW 22）階段性研究成果］

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

（編輯 袁露芬）