非同一控制下購買子公司少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理

西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 張 歡

非同一控制下購買子公司少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理

西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 張 歡

少數(shù)股權(quán)，從財(cái)務(wù)上看，指的是子公司股東權(quán)益中不屬于母公司擁有的部分。在控股合并形式下，當(dāng)母公司只擁有子公司凈資產(chǎn)的部分產(chǎn)權(quán)，其余部分仍屬外界其他股東所有，由于后者占子公司全部股權(quán)不足半數(shù)，對(duì)子公司沒控制能力，故稱為少數(shù)股權(quán)。而購買子公司的少數(shù)股權(quán)，是指在一個(gè)企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)α硪粋€(gè)企業(yè)實(shí)施控制，雙方存在母子公司關(guān)系的基礎(chǔ)上，為增加持股比例，母公司自子公司的少數(shù)股東處購買少數(shù)股東持有的對(duì)該子公司全部或部分股權(quán)。根據(jù)企業(yè)合并的定義，考慮到該交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報(bào)告主體的變化，因此，不屬于企業(yè)合并。但倘若公司本身屬于少數(shù)股東，通過購買某公司其他少數(shù)股東的股權(quán)而達(dá)到了控制，則屬于企業(yè)合并。

財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》對(duì)母公司購買子公司的少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了明確規(guī)定。筆者認(rèn)為母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)主要涉及：購買少數(shù)股權(quán)投資成本的確定和合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制這兩個(gè)方面的問題。

一、購買少數(shù)股權(quán)的投資成本

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定：“母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》第四條規(guī)定確定其入賬價(jià)值?！奔矗耗腹举徺I少數(shù)股權(quán)，如果以支付現(xiàn)金、承擔(dān)債務(wù)作為購買對(duì)價(jià)的，應(yīng)按照支付的現(xiàn)金（含相關(guān)費(fèi)用）或承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“銀行存款”或相關(guān)負(fù)債科目；如果以發(fā)行權(quán)益性證券作為購買對(duì)價(jià)的，按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，借記“長期股權(quán)投資”科目，按發(fā)行的權(quán)益性證券的面值總額，貸記“實(shí)收資本（或股本）”科目，按其差額，貸記“資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）”科目；如果以付出非現(xiàn)金資產(chǎn)等其他方式作為購買對(duì)價(jià)的，應(yīng)按照2號(hào)準(zhǔn)則第四條的其他規(guī)定確定長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值；如果購買價(jià)款中包含子公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，其價(jià)值不計(jì)入投資成本，上述分錄借方還應(yīng)加上“應(yīng)收股利”科目和金額，長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值也應(yīng)相應(yīng)減少。

二、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定“：母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積，資本公積的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益?！惫P者認(rèn)為在進(jìn)行上述處理時(shí)涉及兩個(gè)問題：

（一）子公司凈資產(chǎn)金額的計(jì)價(jià)基礎(chǔ) 在合并報(bào)表中，子公司資產(chǎn)、負(fù)債以自購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)金額反映，由于非同一控制下子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間可能存在差額，導(dǎo)致購買日后子公司資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)母公司的價(jià)值與其賬面價(jià)值是不一致，可按以下公式計(jì)算：

子公司資產(chǎn)（負(fù)債）自購買日開始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)母公司的價(jià)值）=母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)時(shí)子公司資產(chǎn)（負(fù)債）的賬面價(jià)值±母公司取得控制權(quán)時(shí)（購買日）可辨認(rèn)資產(chǎn)（負(fù)債）公允價(jià)值與當(dāng)時(shí)賬面價(jià)值的差額

母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)而應(yīng)增享子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額＝子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)×購買子公司少數(shù)股權(quán)新增的持股比例

（二）合并報(bào)表的調(diào)整與抵銷 在合并工作底稿中，對(duì)子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，即對(duì)于購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與交易日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，按持股比例在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄:借或貸記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸或借記“盈余公積，未分配利潤（母公司享有的子公司自購買日到交易日實(shí)現(xiàn)的凈利潤份額）”，“資本公積（母公司享有的公司自購買日到交易日除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)）”項(xiàng)目；對(duì)于母公司取得控制權(quán)時(shí)長期股權(quán)投資的成本與應(yīng)享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，倘若差額大于零，在編制合并報(bào)表抵銷分錄時(shí)應(yīng)作借記“商譽(yù)”項(xiàng)目，貸記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目，若差額小于零，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)將其計(jì)入留存收益，同時(shí)調(diào)增投資成本：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表抵銷分錄時(shí)，應(yīng)按其差額借記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”、“未分配利潤”項(xiàng)目，上述差額應(yīng)與其他抵銷分錄一并過入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的工作底稿中進(jìn)行調(diào)整抵銷，不在母、子公司的賬務(wù)和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中反映；對(duì)于母公司新確認(rèn)的長期股權(quán)投資與按照新增的持股比例計(jì)算的應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，按下述方法編制合并資產(chǎn)負(fù)債表抵銷分錄：如果差額為正數(shù)，應(yīng)依次借記“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”項(xiàng)目［（資本公積、盈余公積沖減時(shí)應(yīng)以資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）、盈余公積的賬面余額沖完為限］;如果差額為負(fù)數(shù)，應(yīng)借記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“資本公積”項(xiàng)目。

［例］A公司于2009年12月29以20000萬元取得對(duì)B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2010年12月25日A公司又出資7500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20%的股權(quán)。本例中A公司與B公司及B公司的少數(shù)股東在相關(guān)交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2009年12月29日，A公司在取得B公司70%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為25000萬元。2010年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)，負(fù)債的賬面價(jià)值，自購買日開始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)母公司的）價(jià)值，如下表所示：

表1

（1）確定A公司對(duì)B公司的長期股權(quán)投資的成本（單位：萬元）

2009年12月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日，A公司取得對(duì)B公司長期股權(quán)投資的成本為20000萬元。

借：長期股權(quán)投資 20000

貸：銀行存款 20000

2010年12月25日，A公司在進(jìn)一步取得B公司20%的少數(shù)股權(quán)時(shí)，支付價(jià)款7500萬元。

借：長期股權(quán)投資 7500

貸：銀行存款 7500

（2）編制合并報(bào)表的處理。編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)原持股比例部分形成的長期股權(quán)投資需從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，調(diào)整分錄為：

借：長期股權(quán)投資 1750

貸：資本公積 1750

A公司取得對(duì)B公司70%股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)為2500萬元，（20000－25000×70%），即在合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映的合并商譽(yù)為2500萬元。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對(duì)母公司A公司的價(jià)值進(jìn)行合并，即與新取得的20%股權(quán)相對(duì)應(yīng)的被投資單位B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額為5500萬元（27500×20%）。

因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本7500萬元與按照新取得的股權(quán)比例20%計(jì)算確定因享有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額5500萬元之間的差額2000萬元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），在資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。本例假定A公司的資本公積（股本溢價(jià)）足夠沖減，抵消分錄為：

借：子公司所有者權(quán)益 27500

商譽(yù) 2500

資本公積——資本溢價(jià)2000

貸：長期股權(quán)投資 29250

少數(shù)股東權(quán)益 2750

關(guān)于購買子公司少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理問題一直是合并報(bào)表中的難點(diǎn)，本文只是從非同一控制下的情況進(jìn)行了相關(guān)分析，關(guān)于同一控制下的會(huì)計(jì)處理以及母公司與少數(shù)股東之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系情況下的會(huì)計(jì)處理問題尚屬盲點(diǎn)，希望以財(cái)政部發(fā)布相關(guān)準(zhǔn)則和解釋對(duì)上述兩個(gè)問題進(jìn)行解決，以期更合理、客觀地在合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映購買子公司的少數(shù)股權(quán)交易行為的會(huì)計(jì)信息，更好地秉承企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，科學(xué)經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

［2］李大誠：《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2008年版。

（編輯 袁露芬）