上市公司資產減值會計研究

□文/楊貞斌

一、資產減值及相關原則概述

資產是可能的未來經(jīng)濟利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得的或者得以控制的資源。資產減值的本質是資產的現(xiàn)時經(jīng)濟利益預期低于原記賬時對未來經(jīng)濟利益的評估值，在會計上表現(xiàn)為資產的可收回金額低于其歷史成本，這種差異源于社會經(jīng)濟環(huán)境的不確定性。根據(jù)會計信息的相關性和可靠性的要求，當資產發(fā)生減值時，財務會計應當正確反映資產的減值，其實質是對減值資產按減值后的現(xiàn)行價值進行重新計量，當企業(yè)的未來可預期經(jīng)濟利益高于賬面成本時，記錄為一筆資產減值損失。與資產減值會計相關的會計原則主要有兩個：一是資產減值會計是對歷史成本原則的修正。如今，因通貨膨脹的存在增加了企業(yè)面臨的風險和不確定性，資產減值會計是針對現(xiàn)有的環(huán)境和條件提出來的，是基于歷史成本計價模式的重大突破；二是資產減值會計是對穩(wěn)健原則的應用。在復雜的經(jīng)濟環(huán)境下，滋生的不確定性因素的增多，經(jīng)營風險的不斷增大，就需要更加廣泛深刻的運用穩(wěn)健原則，該原則要求企業(yè)正確地反映風險，以有利于會計報表使用者做出正確的決策。資產減值會計就是如此應運而生的。

二、上市公司資產減值存在的問題及成因分析

（一）資產減值會計實務中常遇到的問題

1、上市公司財務預決測能力偏低。我國大部分上市公司對于現(xiàn)金流量預測缺乏經(jīng)驗，預測結果可靠性低。證監(jiān)會曾先后強制性要求上市公司提供3～10年期的盈利預測，結果都不理想，只能把盈利預測列入自愿披露信息。究其原因，主要體現(xiàn)在上市公司的財務預決測能力偏低方面。

2、弄虛作假層出不窮。在我國證券市場取得重大發(fā)展的十多年中，虛假的財務會計報告屢見不鮮。2001年爆發(fā)了銀廣夏、麥科特等多家上市公司造假案件。這些公司的每一份虛假財務報告的背后，都附帶著一份由注冊會計師出具的虛假審計報告。

3、會計專業(yè)人員綜合素質較低。目前，我國會計人員的業(yè)務水平低，操作能力受到局限，缺乏對市場信息的洞悉能力，對于錯綜復雜的資產減值問題，一些會計人員有心無力，這就影響了我國資產減值會計準則實施的效率，也讓我們必須加快提高會計人員的專業(yè)水平和綜合業(yè)務素質，才能達到要求。

4、法人治理結構不夠健全?，F(xiàn)在大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)改制而來的，這使得所有者缺位，對經(jīng)營者的約束力小，企業(yè)形成不了一個健全的監(jiān)管約束經(jīng)營者的機制，這就為經(jīng)營者創(chuàng)造了為獲取自身利益而利用資產減值會計政策進行盈余操縱的可乘之機。

5、上市公司資產減值準備計提不合理。上市公司受其利益的驅動性，通常會千方百計地尋找新的利潤操縱手段以逃避市場的監(jiān)管，從而達到上市、“保牌”、“摘帽”、“扭虧增盈”和增發(fā)配股等多重性目的，且在相關信息披露時會選擇最有利于自己的方式和內容予以披露，利用壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備及其他減值準備的計提操縱利潤。

（二）上市公司資產減值問題成因分析

1、市場經(jīng)濟發(fā)展不夠完善。市場經(jīng)濟體制不健全，在經(jīng)濟發(fā)展程度不足以形成一個統(tǒng)一的交易信息系統(tǒng)，便不能取得具有實際意義的預期未來收益信息。這使會計人員在考慮資產減值的因素時，不能獲取可觀的估計數(shù)據(jù)。而且在多變的當今環(huán)境下，公司的運作不合理，經(jīng)營狀況不穩(wěn)定，偶發(fā)性因素較多，因而在市場上要獲得準確的信息仍需時日。

2、外部審計監(jiān)督力度不夠。注冊會計師是會計外部審計監(jiān)督的主要力量，它對于會計信息的質量保證具有十分重要的意義。我國注冊會計師的監(jiān)督力度還不夠，這主要是由于注冊會計師制度的不健全，會計師聘用、輪換制度尚不完善，影響了注冊會計師審計的獨立性，同時還缺少給予注冊會計師支撐的專業(yè)審計準則。造成我國獨立審計報告失真的原因很多，其中上市公司治理結構的不完善導致外部審計制度的固有缺陷，是造成審計質量低下的重要原因。

3、會計人員業(yè)務素質不高。我國高層次會計人才匱乏，而低學歷或無學歷的會計人員還占有相當大的比率，有的甚至沒有受過專門的會計教育。雖然他們在多年的工作中積累了一定的專業(yè)知識和工作經(jīng)驗，但是由于快速發(fā)展的經(jīng)濟形勢和新的會計制度及相關準則的實施，一些會計人員的知識結構難以適應新形勢下實際工作的需要。有的會計人員職業(yè)判斷能力不強，對政策法規(guī)的運用和業(yè)務處理不夠準確，導致業(yè)務處理的估計、判斷偏差較大，會計信息失真。另外，我國會計專業(yè)教育對會計道德教育重視不夠，對一些會計人員的營私舞弊行為不聞不問，聽之任之，還有些會計人員不認真學習國家有關的法律、法規(guī)，不能嚴格要求自己，法制觀念淡薄。

4、上市公司治理機構不完善。建立良好的內部控制制度對于規(guī)范上市公司會計行為有十分重大的意義。我國上市公司內部控制制度有明顯的缺陷：一是在授權審批控制時沒有做到按資產減值準備額的大小進行分級審批和審核；二是對資產減值準備計提中的不相容職務的分離工作沒有做好，有時原始數(shù)據(jù)的提供、計算和審核都是同一批人完成；三是資產減值準備計提中的審計監(jiān)督弱化，真實有效的信息并未反映在財務報表中，而是為了上市公司自身利益進行編制。

5、會計政策選擇權運用不合理及減值準備披露透明度不夠。很多企業(yè)并沒有正確運用《企業(yè)會計制度》賦予的會計選擇權，而是將其視作了利潤操縱的機會，往往利用會計選擇權重組“報表業(yè)績”，違背了資產減值會計相關規(guī)定的初衷，造成股票市場資源的不良配置。上市公司信息披露透明度不高，也沒有在改變會計方法和原則時詳細披露其對利潤的影響。

三、解決上市公司資產減值問題的對策

（一）進一步完善信息市場和價格市場。有效的信息和價格市場是順利實施資產減值準則的重要保障，它可以使企業(yè)各項資產的公允價值和市價得到公正合理的確定和公開。健全和發(fā)展我國的信息市場和價格市場就必須健全和發(fā)展期貨市場、房地產市場、金融市場等，進一步建立國民經(jīng)濟核算體系中的報價系統(tǒng)，為信息使用者提供公正合理的信息，使企業(yè)資產減值準備的計提具有可操作性，提高信息的客觀性和公允性。

（二）強化外部監(jiān)督作用。注冊會計師的審計報告對被審計公司年度報表中所反映的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的合法性和公允性具有鑒證作用。因此，注冊會計師應該評價資產減值準備所依據(jù)的資料、假設及計提方法；檢查資產減值準備計提的批準程序；比較前期計提資產減值準備數(shù)與本期實際發(fā)生數(shù)；復核資產減值準備的正確性；評價資產減值準備披露的充分性。在審計工作報告階段，注冊會計師依據(jù)審計證據(jù)所估計的各項資產減值準備與被審計單位會計報表列示有差異時，應判斷差異是否合理。只有加強外部監(jiān)督才能更好地規(guī)范上市公司資產減值會計。

（三）增強會計人員綜合業(yè)務素質。會計人員應結合資產減值規(guī)范規(guī)定的計量標準，正確確定資產減值的數(shù)額，并及時通過會計記錄反映在會計報表上，使報表使用者及時了解企業(yè)資產的實際狀況，以做出正確決策，這都要求上市公司的會計人員具有較高的專業(yè)判斷能力和綜合能力，會計人員應自覺、主動去學習、思考、探索和實踐，不斷提高自身的專業(yè)知識和業(yè)務水平來提高職業(yè)判斷能力，來適應會計變革的需要以及現(xiàn)代企業(yè)制度的需要。資產減值的分析和判斷的過程中更多注入了會計人員的主觀因素，這需要會計人員從各方面提高自身素質，一方面需要會計人員的自覺主動性；另一方面也需要國家從法律法規(guī)的角度對企業(yè)會計人員的上崗要求、后續(xù)教育等方面進行規(guī)范。

（四）完善上市公司治理機構。公司需要通過與之相適應的組織體制和管理機構來行使決策、管理等權利，承擔責任，相互監(jiān)督和約束，完善上市公司的治理機構是很重要的環(huán)節(jié)。加強所有者的控制權，真正實現(xiàn)所有權和經(jīng)營權的分離，完善上市公司股權結構，改變股權過于集中的局面，形成國有股權適當分散持有，國有股權代理人間有效競爭、相互制衡的國有股持股結構。通過激烈競爭的外部市場，形成對高層管理人員的外部監(jiān)督，使其因擁有企業(yè)的剩余索取權而去監(jiān)督和約束經(jīng)理人，這樣能提高上市公司動作的自律性和自覺性，還能提高信息披露質量。

（五）加強資產減值會計政策信息披露和減少人為因素。在準則中盡量采用定性與定量描述相結合的方法，將有助于減少會計人員職業(yè)判斷的主觀性差異，減少資產減值確認與計量的人為因素，在一定程度上限制主觀上有目的的操縱利潤行為。會計準則制定部門應該盡可能明確資減值會計政策的選擇權，使資產減值準備的計提方法、計提比例更先進、更科學，嚴格限制可能導致會計信息模糊和失真的處理方法，盡可能縮小會計人員人為估計和判斷的范圍，避免企業(yè)執(zhí)行會計政策的主觀隨意性，不斷提高會計信息質量，減少人為的估計和判斷，加強資產減值會計政策的信息披露。

四、結束語

由于新準則具有引入了資產組的概念、減值跡象要求明確以及計提的減值不得轉回等特點，所以對上市公司的利潤和會計信息都有重要影響。不得轉回的規(guī)定，符合上市公司監(jiān)管現(xiàn)狀，也是我國在賦予企業(yè)資產減值會計選擇權的謹慎性體現(xiàn)，但上市公司資產減值會計仍存在許多問題。影響資產減值會計處理的有關問題，不僅僅是準則因素，更重要的是制度因素。因此，要上市公司真實地計提資產減值，一方面是技術問題，有賴于公允價值的研究；而更重要的另一方面是企業(yè)的公司治理結構與管理者的誠信問題，這就有賴于整個社會、企業(yè)和廣大會計人員自身素質的提高和相關部門人員進行有效的監(jiān)督管理。只有把主觀和客觀相結合，不斷的剖析問題，解決問題，才能更好地規(guī)范和完善資產減值會計。

[1]郭恒泰.試論我國資產減值會計政策選擇[J].財會研究，2008.2.

[2]黃世忠.資產減值準則差異比較及政策建議[J].會計研究，2005.1.

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