商譽會計核算改進與會計監(jiān)管影響分析

天津財經(jīng)大學(xué) 程曉紅

商譽會計核算改進與會計監(jiān)管影響分析

天津財經(jīng)大學(xué) 程曉紅

商譽會計核算的主要變化及其原因

（1）新會計準(zhǔn)則中商譽的主要變化。商譽是一種不能被單獨識別與確認(rèn)且不具有實物形態(tài)的資產(chǎn)，數(shù)值上等于在購買日購買方的合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。隨著中國經(jīng)濟改革的不斷深入，許多涉及商譽的經(jīng)濟業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，使商譽概念、商譽會計理論向更深層次發(fā)展。2006年2月財政部頒布新的企業(yè)會計準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則），再次對我國商譽會計處理作了進一步完善。有關(guān)商譽，新準(zhǔn)則涉及主要三點會計政策的變更，其中包括：CASNo.6——《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則將商譽剔除在無形資產(chǎn)的范圍之外；CAS No.20——《企業(yè)合并》準(zhǔn)則明確了權(quán)益結(jié)合法和購買法作為企業(yè)合并的使用范圍，并規(guī)定只有購買法合并才能夠確認(rèn)商譽；CAS No.8——《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定對商譽的會計處理方法由公允價值法代替直線攤銷法，企業(yè)合并形成的商譽每年至少進行一次減值測試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行測試。我國早期采用商譽十年直線攤銷的方法承認(rèn)了商譽是作為無形資產(chǎn)的一個種類，并按無形資產(chǎn)的攤銷方法進行會計處理。然而定義上不可辨認(rèn)的商譽同可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)畢竟有本質(zhì)的區(qū)別，但對商譽會計方法的變化將影響到每年轉(zhuǎn)入損益的商譽攤銷額，進而影響利潤表的凈利潤金額，這對采用購買法進行企業(yè)合并且?guī)泶罅可套u的購買方有巨大影響。

（2）商譽會計核算變化的理論和現(xiàn)實原因。商譽會計核算變化的理論原因：從商譽的資產(chǎn)性質(zhì)來看，取消系統(tǒng)攤銷法否定了將商譽視為一項消耗性資產(chǎn)，其價值并不一定隨著時間的增長而消耗。從理論上看，商譽是一項可以帶來未來超額收益的資產(chǎn)，如果帶來的超額收益發(fā)生變化，則需要對其進行重新評估，對商譽進行減值測試則體現(xiàn)了商譽作為企業(yè)資產(chǎn)的這一特性。FASB在修改商譽處理方法時認(rèn)為：不是所有商譽的價值都下降，并且即使下降也很少會是直線基礎(chǔ)下降。許多被調(diào)查者認(rèn)為商譽以直線法在主觀期限內(nèi)攤銷不能反映經(jīng)濟實質(zhì)，也不能提供有用的信息。從商譽的形成和作用看，商譽是在企業(yè)合并中并購雙方都承認(rèn)的價值，其將對并購方產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)并帶來超額經(jīng)濟利益，但這個整合出來的資源不同于其他資產(chǎn)，其與社會外部環(huán)境有很大的關(guān)聯(lián)性，受外部因素的影響也較大，而帶來的經(jīng)濟預(yù)期也具有很大的不確定性。因此，并購后商譽的價值還會隨著外部環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部資源的變化而產(chǎn)生變動，不能簡單地進行系統(tǒng)攤銷。商譽會計核算變化的現(xiàn)實原因：新會計準(zhǔn)則采用與國際會計準(zhǔn)則趨同的做法來規(guī)范商譽的會計核算，基于現(xiàn)實考慮，可以使我國企業(yè)的會計信息在國際上具有更高的可比性，或者為了達到同等可比性付出更小的成本。

從會計監(jiān)管角度分析商譽會計核算改變

（1）商譽會計核算變化帶來的經(jīng)濟后果。商譽會計核算變化的有利經(jīng)濟后果：由于商譽的會計處理方法對合并企業(yè)的凈利潤影響巨大，當(dāng)只能采用購買法從而確認(rèn)商譽的情況下，若采取原準(zhǔn)則規(guī)定的系統(tǒng)攤銷法則將在一定程度上削減企業(yè)的利潤，進而影響其市場價值和融資能力；而采用減值測試法處理商譽，則使商譽的賬面價值變化更加符合其經(jīng)濟實質(zhì)，在一定程度上消除了上述影響，提高了有關(guān)企業(yè)價值的會計信息質(zhì)量。商譽會計核算變化的不利經(jīng)濟后果：在計量問題上，新準(zhǔn)則規(guī)定需要對合并商譽進行至少每年一次的減值測試，測試時需要計量商譽所屬的最小現(xiàn)金流入單元的公允價值。而目前我國的資本市場遠(yuǎn)不如西方發(fā)達，在流動性方面，不流通的國有股仍然占了多數(shù)，導(dǎo)致市場報價也并非公允，因此對公允價值的取值是使用商譽減值測試法的最大難題。另外，如何準(zhǔn)確判斷商譽所屬的最小現(xiàn)金流入單元，也會影響商譽減值測試的準(zhǔn)確性。由于最小現(xiàn)金流入單元中包含其他可辨認(rèn)資產(chǎn)，將商譽劃分到不同的最小現(xiàn)金流入單元，其公允價值的不同又將影響商譽減值額的準(zhǔn)確性。

（2）商譽會計核算變化帶來的盈余管理動機。基于上述不利的經(jīng)濟后果，對商譽采用減值測試法核算的難點在于，計量商譽所屬的最小現(xiàn)金流入單元的公允價值。國內(nèi)目前尚不具備完善的資本市場和充分的估值信息來源，因此商譽的減值測試難免會依賴于大量的主觀判斷，這就給企業(yè)利用公允價值進行盈余管理提供了動機，也給我國會計監(jiān)管工作帶來了一定的挑戰(zhàn)。

商譽會計核算改變對會計監(jiān)管的影響及對策

新的商譽會計核算方法的實施將給會計監(jiān)管帶來嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。首先，職業(yè)判斷的大量應(yīng)用將對會計監(jiān)管提出挑戰(zhàn)，企業(yè)在應(yīng)用減值測試法時對公允價值進行盈余管理，而公允價值依賴于會計人員對市場正常交易價格的認(rèn)定。其次，新準(zhǔn)則中的核算方法應(yīng)用后對企業(yè)利潤的影響較大，這使得上市公司在新準(zhǔn)則實施的當(dāng)年出現(xiàn)利潤變化大的現(xiàn)象。如果不細(xì)化對新舊準(zhǔn)則應(yīng)用所造成差異的披露的監(jiān)管，采用新準(zhǔn)則后產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)將很有可能誤導(dǎo)投資者。

鑒于此，會計監(jiān)管有必要從監(jiān)管的方式、監(jiān)管的內(nèi)容方面加以改進，同時還有必要加強監(jiān)管環(huán)境建設(shè)，從而提高會計監(jiān)管的效率效果。一要加強職業(yè)判斷合理性的監(jiān)督。從監(jiān)管的方式來看，為了提高公允價值估價監(jiān)管的有效性，會計監(jiān)管必須從對規(guī)則遵從的監(jiān)督轉(zhuǎn)向?qū)嬋藛T職業(yè)判斷合理性的監(jiān)督，有效地分辨出違規(guī)者并及時有效地嚴(yán)懲違規(guī)者。二要兼顧表內(nèi)和表外披露的監(jiān)管。從監(jiān)管的內(nèi)容來看，應(yīng)當(dāng)同時兼顧表內(nèi)和表外披露的監(jiān)管，特別是應(yīng)當(dāng)針對那些因準(zhǔn)則變化而改變會計數(shù)據(jù)核算方式的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)配套出臺相應(yīng)的政策，規(guī)定他們應(yīng)充分披露并對比說明因新舊準(zhǔn)則采用差異所造成的影響及后果。三要嚴(yán)格規(guī)范資產(chǎn)交易市場及資產(chǎn)評估市場。從加強監(jiān)管的環(huán)境建設(shè)來看，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格規(guī)范資產(chǎn)交易市場及資產(chǎn)評估市場，運用法律武器嚴(yán)厲懲罰那些通過操縱資產(chǎn)價格來操縱會計數(shù)據(jù)的不法交易者，讓商譽的公允價值真正體現(xiàn)出它的經(jīng)濟本質(zhì)。四要加強配套法制建設(shè)。應(yīng)根據(jù)商譽準(zhǔn)則的變化，及時完善相關(guān)法律法規(guī)的制定，以系統(tǒng)的、有針對性的引導(dǎo)和規(guī)范新的會計核算方法實施，并適時糾正和制裁可能造成不良后果的行為，以確保新準(zhǔn)則在實施后能夠產(chǎn)生正的經(jīng)濟后果。

新準(zhǔn)則對于商譽會計核算的規(guī)定基于充分的理論和現(xiàn)實基礎(chǔ)，是適應(yīng)我國會計準(zhǔn)則的發(fā)展的趨勢的，但是在具體實施的過程中可能會產(chǎn)生一些不好的經(jīng)濟后果和盈余管理動機，為了避免違規(guī)者利用新準(zhǔn)則在我國尚不成熟的時機，濫用準(zhǔn)則和實施盈余管理出具虛假財務(wù)報告，有必要在加強會計監(jiān)管方面多做一些思考和研究，提出切實可行的監(jiān)管策略，以維護會計準(zhǔn)則實施的秩序，確保新準(zhǔn)則更加順利、有效地實施。