長期股權(quán)投資核算方法選擇

陜西科技大學管理學院 孫紅梅 胡安琴

長期股權(quán)投資核算方法選擇

陜西科技大學管理學院 孫紅梅 胡安琴

2006年財政部制定的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》對投資企業(yè)通過企業(yè)合并或其他方式取得的長期股權(quán)投資的確認、計量和相關(guān)信息的披露進行了規(guī)范，規(guī)定了企業(yè)長期股權(quán)投資應根據(jù)不同情況，分別采用成本法和權(quán)益法兩種核算方法。

成本法指投資按成本計價的方法，當投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制或者投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量時，長期股權(quán)投資應采用成本法核算；權(quán)益法指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法，當投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。其中，權(quán)益法又包括簡單權(quán)益法、購買權(quán)益法和完全權(quán)益法三種類型。

準則雖然給出了長期股權(quán)投資的核算方法及使用范圍，但企業(yè)如何根據(jù)自身的實際情況在上述兩種方法、以及三種權(quán)益法中做出擇抉，以提供更準確、真實的財務信息，需要解決好兩個層次的問題：一是對被投資單位影響程度的界定問題；二是不同類型的權(quán)益法的選擇問題。

一、核算方法對被投資單位影響程度的界定

投資企業(yè)對被投資單位的影響程度按持有被投資單位的資本比例或其他影響因素可分為三個層次：控制、共同控制或重大影響、不具有共同控制或重大影響。正確界定投資企業(yè)對被投資單位的影響程度是能否合理選擇長期股權(quán)投資核算方法的關(guān)鍵。因為企業(yè)會計準則明確規(guī)定了只有當投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，否則采用成本法核算。

控制是指投資企業(yè)有權(quán)決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從被投資單位的經(jīng)營活動中獲取利益，與被投資單位形成的是母子公司關(guān)系，對被投資單位的影響程度最高。共同控制指投資企業(yè)按照合同約定對被投資單位某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一直同意時存在，與被投資單位形成的是合營企業(yè)關(guān)系；重大影響指投資企業(yè)對被投資單位的財務和經(jīng)營決策存在參與決策的權(quán)利，但并不能夠控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定，與被投資單位形成的是聯(lián)營企業(yè)關(guān)系。共同控制或重大影響對被投資單位影響程度都較大。投資企業(yè)對被投資單位的影響程度最弱的是投資企業(yè)既不具有共同控制又不具有重大影響。

一般情況下，投資企業(yè)對被投資單位的影響程度可直接按持有被投資單位的表決權(quán)資本比例進行界定。當投資企業(yè)直接擁有被投資單位50%以上表決權(quán)資本時，投資企業(yè)對被投資單位的影響程度界定為控制；當投資企業(yè)直接擁有被投資單位20%以上至50%的表決權(quán)資本時，投資企業(yè)對被投資單位的影響程度界定為重大影響；當投資企業(yè)直接擁有被投資單位20%以下時，則認為投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響。但這個劃分不是硬性的界定標準，企業(yè)應根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，當投資企業(yè)持有的表決權(quán)資本在20%、50%界線以下時，應根據(jù)企業(yè)是否具有實質(zhì)控制權(quán)、或能否通過其他途徑對被投資單位具有重大影響來正確界定對被投資單位的影響程度。

［例］甲公司擁有乙公司40%的表決權(quán)，丙公司擁有乙公司20%的表決權(quán)，丁公司擁有乙公司40%的表決權(quán)，甲公司與丙公司達成協(xié)議，約定丙公司在乙公司的權(quán)益由甲公司代表。在此情況下，甲公司實質(zhì)上擁有乙公司60%表決權(quán)資本的控制權(quán)，即甲公司雖然只持有乙公司40%的表決權(quán)小于50%的比例，但甲公司通過協(xié)議實質(zhì)上能夠控制乙公司，此時，甲公司對乙公司的影響程度就應該界定為控制。

又如，A企業(yè)已持有B企業(yè)15%的股份，另有現(xiàn)行可實施的潛在表決權(quán)為10%。在此情況下，A企業(yè)在界定對B企業(yè)的影響程度時，應該將10%的潛在表決權(quán)考慮在持股比例中，按照潛在表決權(quán)轉(zhuǎn)換后的綜合持股水平進行判斷。即A企業(yè)實質(zhì)上擁有B公司25%表決權(quán)資本的控制權(quán)，應界定為具有重大影響或共同控制的影響程度，相應選擇權(quán)益法進行核算。

在界定投資企業(yè)具有的影響程度時，特別是對臨界點以下的持股比例的判斷時，關(guān)鍵在于界定其實質(zhì)的影響程度，這是正確界定對被投資單位影響程度的關(guān)鍵，是合理選擇長期股權(quán)投資核算方法的關(guān)鍵中的關(guān)鍵。

二、不同類型的權(quán)益法的選擇

權(quán)益法根據(jù)確定長期股權(quán)投資和投資收益的核算依據(jù)不同，分為簡單權(quán)益法、購買權(quán)益法和完全權(quán)益法三種類型。簡單權(quán)益法的核算依據(jù)直接采用被投資單位的賬面凈利潤，用該利潤乘以投資企業(yè)持股比例計算當期投資收益；購買權(quán)益法和完全權(quán)益法的核算依據(jù)則要對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整，以調(diào)整后的凈利潤為核算依據(jù)，兩種核算方法的區(qū)別在于調(diào)整力度不同。購買權(quán)益法只調(diào)整投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差額對當期損益的影響額計算調(diào)整后凈利潤；完全權(quán)益法的調(diào)整力度更強，在購買權(quán)益法的基礎上，進一步消除投資企業(yè)與被投資單位的內(nèi)部交易的影響計算調(diào)整后的凈利潤。

當投資企業(yè)確定采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時。由于不同權(quán)益法對投資企業(yè)當期損益會產(chǎn)生直接的影響，因此合理選擇權(quán)益法成為選擇長期股權(quán)投資核算方法的又一關(guān)鍵。

［例2］M公司于2009年1月1日取得對聯(lián)營企業(yè)N公司30%的股權(quán)，取得投資時N公司的固定資產(chǎn)公允價值為500萬元，賬面價值為300萬元，固定資產(chǎn)預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。2009年10月，M公司將其賬面價值為120萬元的商品銷售給N公司，至2009年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定不考慮所得稅影響，則

當M公司采用簡單權(quán)益法核算對N公司的長期股權(quán)投資時，直接以N公司賬面凈利潤300萬元為核算依據(jù)，2009年度確認的投資收益為90（300×30%）萬元；當M公司采用購買權(quán)益法核算對N公司的長期股權(quán)投資時，則需要在N公司賬面凈利潤300萬元的基礎上，調(diào)整2009年1月1日N公司固定資產(chǎn)公允價值500萬元和賬面價值300萬元的差額對凈利潤的影響，該差額的影響額是通過折舊費用的攤銷，固定資產(chǎn)賬面攤銷額是30萬元，而按公允價值計算的折舊費應為50萬元，相差20萬元，則調(diào)整后的凈利潤為280（300-20）萬元，2009年度應確認的投資收益為84（280×30%）萬元；當M公司采用完全權(quán)益法核算對N公司的長期股權(quán)投資時，除了要考慮上述20萬元差異外，還需要考慮2009年10月形成的未實現(xiàn)內(nèi)部收益60（180-120）萬元對N公司凈利潤的影響，因此，調(diào)整后的凈利潤為220（280-60）萬元，2009年度應確認的投資收益為66（220×30%）萬元。簡單權(quán)益法與購買權(quán)益法所確認的投資收益相差6萬元，購買權(quán)益法與完全權(quán)益法所確認的投資收益相差18萬元。

由此可見，企業(yè)選擇何種權(quán)益法不僅會影響長期股權(quán)投資的計量，對投資企業(yè)當期損益也會產(chǎn)生較大影響，合理選擇權(quán)益法至關(guān)重要。企業(yè)在選擇具體類型的權(quán)益法時，應從重要性原則出發(fā)，根據(jù)金額的大小和發(fā)生頻率的高低兩個標準進行合理選擇。

（1）金額標準。當需要調(diào)整的影響金額較大時，選擇調(diào)整力度較強的完全權(quán)益法核算；反之，選擇調(diào)整力度較弱的購買權(quán)益法或簡單權(quán)益法。此處的需要調(diào)整的影響金額大小不是影響額本身數(shù)額的大小，而是相對被投資單位當期凈利潤的相對數(shù)的大小。如內(nèi)部交易未實現(xiàn)收益的金額相對被投資單位凈利潤的金額很小，僅為0.1‰，依據(jù)重要性原則，該影響額對當期損益的影響可忽略不計，財務人員可選擇簡單權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，避免繁瑣的調(diào)整工作。

（2）頻率標準。該標準是針對是否選擇完全成本法而言的，當投資企業(yè)與被投資單位的內(nèi)部交易發(fā)生的頻率較高，即使對于單獨的一筆內(nèi)部交易其影響金額較小，但由于頻繁發(fā)生的內(nèi)部交易導致其累計影響額相對較高，則根據(jù)重要性原則，該投資企業(yè)與被投資單位的內(nèi)部交易是重要的，投資對被投資單位的長期股權(quán)投資應當選擇完全權(quán)益法核算；反之，可選擇簡單權(quán)益法或購買權(quán)益法核算。

［本文系陜西科技大學博士基金項目“企業(yè)社會責任會計研究”（項目編號：BJ09-19）階段性研究成果］

［1］財政部：《企業(yè)會計準則應用指南》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。

［2］中國注冊會計師協(xié)會：《會計》，中國財政經(jīng)濟出版社2010年版。

（編輯 袁露芬）