非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理探析

成都職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)分院 冉曉楓

非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理探析

成都職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)分院 冉曉楓

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為防止企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)虛增資產(chǎn)、夸大利潤(rùn)，要求企業(yè)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)遵照謹(jǐn)慎原則進(jìn)行核算；對(duì)資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)、交易損益的確認(rèn)等方面作了新的規(guī)定。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量

2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）對(duì)資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)、交易損益的確認(rèn)等方面作了新的規(guī)定，對(duì)于換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)量規(guī)定了兩種計(jì)量基礎(chǔ)，即公允價(jià)值和歷史成本計(jì)量。

（1）具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)價(jià)。采用公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理的是：以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本?！爸Ц兜南嚓P(guān)稅費(fèi)”只包括增值稅，營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、資源稅等屬于價(jià)內(nèi)稅，已包含在公允價(jià)值內(nèi)，所以按照業(yè)務(wù)性質(zhì)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)稅金及附加，或者沖減資產(chǎn)處置損益；為換入資產(chǎn)支付的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入到換入資產(chǎn)入賬價(jià)值中，如果是運(yùn)費(fèi)的，由于要確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)，所以在“可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)”中核算這部分增值稅進(jìn)項(xiàng)。為換出資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用不計(jì)入到換入資產(chǎn)入賬價(jià)值中，因?yàn)檫@部分費(fèi)用并不影響換入資產(chǎn)的取得成本，視為企業(yè)處置資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入到相關(guān)費(fèi)用科目。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）不同時(shí)滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)及公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量這兩個(gè)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本?！皯?yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)”包括增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等，由于以賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，賬面價(jià)值沒(méi)有包含價(jià)內(nèi)稅，就需要計(jì)入到換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值中了，且不確認(rèn)當(dāng)期損益，發(fā)生的費(fèi)用不論是換出資產(chǎn)的還是換入資產(chǎn)的均計(jì)入到換入資產(chǎn)入賬價(jià)值中，運(yùn)費(fèi)引起的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換的稅法規(guī)定

稅法將非貨幣性資產(chǎn)交換分解為出售或轉(zhuǎn)讓持有的非貨幣性資產(chǎn)和購(gòu)置新的非貨幣性資產(chǎn)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理，分別計(jì)算繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅。

（1）會(huì)計(jì)處理如采用公允價(jià)值計(jì)量，非貨幣性資產(chǎn)交換雙方在交易時(shí)按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）與計(jì)稅成本之間的差額計(jì)算轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的所得或損失。并且，稅法規(guī)定，在交換過(guò)程中涉及到的相關(guān)稅費(fèi)，可抵減應(yīng)納稅所得額。因此，應(yīng)納稅所得額=換入資產(chǎn)的公允價(jià)值一換出資產(chǎn)的計(jì)稅成本一交付的相關(guān)稅費(fèi)。兩者存在差異的原因在于換出資產(chǎn)的賬面成本與計(jì)稅成本可能不一致。企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，會(huì)計(jì)處理是按公允價(jià)值與賬面成本確認(rèn)損益；而稅法是按公允價(jià)值和計(jì)稅成本的差額計(jì)算應(yīng)納稅所得額，當(dāng)換出資產(chǎn)的賬面成本與計(jì)稅成本不一致時(shí)，兩者之間的差額應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整。

（2）會(huì)計(jì)處理如采用歷史成本計(jì)量，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，且不確認(rèn)損益。稅法中將非貨幣性資產(chǎn)交易的雙方均需視同銷售處理，按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值減去換出資產(chǎn)的計(jì)稅成本和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)后的差額，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，計(jì)算交納流轉(zhuǎn)稅和所得稅，由此產(chǎn)生了相應(yīng)的企業(yè)所得稅遞延差異。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換涉稅會(huì)計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)涉稅會(huì)計(jì)處理按不同的資產(chǎn)計(jì)量方式主要分以下兩種情況：

（1）具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換。

［例1］2010年甲公司以一臺(tái)2009年購(gòu)進(jìn)的設(shè)備和一批存貨換入乙公司的一輛商用客車，該設(shè)備的賬面原值為80萬(wàn)，累計(jì)折舊為40萬(wàn)，計(jì)提減值20萬(wàn)，公允價(jià)值為40萬(wàn)，換出該設(shè)備發(fā)生運(yùn)費(fèi)5萬(wàn)；甲公司換出存貨賬面原值100萬(wàn)，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬(wàn)，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格一致為100萬(wàn)，增值稅率為17%，消費(fèi)稅率10%，換出存貨發(fā)生運(yùn)費(fèi)5萬(wàn)；乙公司汽車的公允價(jià)值為140萬(wàn)，賬面原值為200萬(wàn)，累計(jì)折舊為40萬(wàn)，已提減值10萬(wàn)，另支付換入客車的運(yùn)費(fèi)2萬(wàn)。要求作出甲公司非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)分錄（單位：萬(wàn)元）

分析：甲公司在這一交換中涉及存貨的消費(fèi)稅，商用客車免交消費(fèi)稅，固定資產(chǎn)的增值稅。換出資產(chǎn)的計(jì)稅成本和賬面成本不一致，產(chǎn)生所得稅差異。

換出固定資產(chǎn)設(shè)備：

借：固定資產(chǎn)清理 31.8

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20

累計(jì)折舊 40

貸：固定資產(chǎn) 80

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（40×17%）6.8

銀行存款 5

借：所得稅費(fèi)用 5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5

換入汽車入賬價(jià)值=40+100+40×17%+100×17%+2-140×17%-2×7%＝141.9（萬(wàn)元）

應(yīng)交應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）=140×17%+2×7%=23.9（萬(wàn)元）

借：固定資產(chǎn)——汽車141.9

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）23.9

貸：銀行存款 2

固定資產(chǎn)清理 31.8

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17

營(yíng)業(yè)外收入 15

結(jié)轉(zhuǎn)庫(kù)存商品和確認(rèn)成本費(fèi)用的處理：

借：銷售費(fèi)用 5

貸：銀行存款 5

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 90

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 10

貸：庫(kù)存商品 100

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加（100×10%） 10

貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交消費(fèi)稅 10

借：所得稅費(fèi)用 2.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

由于城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的金額都不大，根據(jù)重要性原則，建議在月末根據(jù)增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅的7%和3%將其直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。

如上例以不動(dòng)產(chǎn)交換汽車，則以不動(dòng)產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格×營(yíng)業(yè)稅稅率，繳納營(yíng)業(yè)稅，不繳納增值稅和消費(fèi)稅。

納稅調(diào)整：根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)納稅所得額=換入資產(chǎn)的公允價(jià)值一換出資產(chǎn)的計(jì)稅成本一支付相關(guān)稅費(fèi)=140-（40+100）-10=-10（萬(wàn)元），而在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，已確認(rèn)損益10萬(wàn)元，兩者產(chǎn)生差異10-（-10）=20（萬(wàn)元）。在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元。

（2）不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換。

承例1，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量則采用歷史成本計(jì)量。

分析：以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，且不確認(rèn)損益。稅法中將非貨幣性資產(chǎn)交易的雙方均需視同銷售處理，按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值減去換出資產(chǎn)的計(jì)稅成本和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)后的差額，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，計(jì)算交納流轉(zhuǎn)稅和所得稅。

換出固定資產(chǎn)設(shè)備：

借：固定資產(chǎn)清理 31.8

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20

累計(jì)折舊 40

貸：固定資產(chǎn) 80

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）6.8

銀行存款 5

借：所得稅費(fèi)用 5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5

換入汽車入賬價(jià)值=20+90+40×17%+100×17%+100×10%+5+5+2-140×17%-12×7%=131.2（萬(wàn)元）

應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）=140×17%＋12×7%=24.6（萬(wàn)元）

借：固定資產(chǎn)——汽車131.2

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）24.6

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 10

貸：銀行存款 7

固定資產(chǎn)清理 31.8

庫(kù)存商品 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅10

借：所得稅費(fèi)用 2.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

各項(xiàng)附加稅的處理承例1方法即可。

納稅調(diào)整：根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)納稅所得額=換入資產(chǎn)的公允價(jià)值一換出資產(chǎn)的計(jì)稅成本一支付相關(guān)稅費(fèi)=140－（40+100）－10=－10（萬(wàn)元），沒(méi)有確認(rèn)損益，兩者產(chǎn)生差異0－（－10）=10（萬(wàn)元）在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元。

由于各自服務(wù)的目標(biāo)不同，在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不盡一致，正確理解會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異，可以在提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量的同時(shí)，做好稅收籌劃工作，使非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)最大限度地保護(hù)當(dāng)事人雙方的利益。

［1］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《會(huì)計(jì)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2009年版。

［2］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

（編輯 袁露芬）