增值稅價外費用會計處理探討

貴州財經(jīng)學(xué)院會計學(xué)院 杜 劍 貴州財經(jīng)學(xué)院財稅學(xué)院 楊 楊

增值稅價外費用會計處理探討

貴州財經(jīng)學(xué)院會計學(xué)院 杜 劍 貴州財經(jīng)學(xué)院財稅學(xué)院 楊 楊

一、稅法的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)新頒布的《增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第538號）和《增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部和國家稅務(wù)總局令第50號）規(guī)定，納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)按銷售額和規(guī)定的稅率計算交納增值稅。銷售額是指納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補(bǔ)貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。需要注意的是，修訂后的《增值稅暫行條例實施細(xì)則》中對價外費用的規(guī)定增加了兩項，分別是滯納金和賠償金。由于增值稅價外費用的規(guī)定主要是為了堵塞稅收征管中可能出現(xiàn)的逃稅避稅漏洞，因此其中企業(yè)收取的代墊款項、代收款項的規(guī)定在現(xiàn)實執(zhí)行中存在一定的爭議。

二、增值稅價外費用的核算

由于增值稅銷項稅額計算中關(guān)于價外費用的規(guī)定屬于稅法的特殊規(guī)定，因此銷售單位收取價外費用時一定要將其合并在應(yīng)稅銷售額中計算銷項稅，并在計算銷項稅時（未明確說明是不含稅價格時）一律將其視為含稅收入，先換算，再計算稅款，但在其會計處理上價外費用不一定要確認(rèn)會計收入

收取價外費用時，其賬務(wù)處理一般為：借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款等相關(guān)科目）”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“營業(yè)外收入”、“其他應(yīng)付款”、“財務(wù)費用”、“銷售費用”、“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”等科目，同時貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。一般而言，可以分為以下八種情形：

（1）收取手續(xù)費、包裝物租金時的會計處理為：貸方對應(yīng)的科目是“其他業(yè)務(wù)收入”，即賬務(wù)處理為：借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款等相關(guān)科目）”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。因為手續(xù)費是企業(yè)在提供一定服務(wù)的基礎(chǔ)上收取的，包裝物的租金都是企業(yè)轉(zhuǎn)讓了資產(chǎn)的使用權(quán)才取得的，按會計準(zhǔn)則的規(guī)定，它們都應(yīng)計入其他業(yè)務(wù)收入。

（2）收取獎勵費、優(yōu)質(zhì)費、返還利潤時的會計處理為：貸方對應(yīng)的科目是“主營業(yè)務(wù)收入”，即賬務(wù)處理為：借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款等相關(guān)科目）”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。因為在銷售商品的同時收取的獎勵費、優(yōu)質(zhì)費、返還利潤，具有價上加價的性質(zhì)，因而會計上應(yīng)計入主營業(yè)務(wù)收入。

（3）收取違約金、滯納金、賠償金、補(bǔ)貼的會計處理為：貸方對應(yīng)的科目是“營業(yè)外收入”，即賬務(wù)處理為：借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款等相關(guān)科目）”，貸記“營業(yè)外收入”，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。因為根據(jù)會計準(zhǔn)則分析，違約金、滯納金、賠償金應(yīng)作為營業(yè)外收入處理，補(bǔ)貼進(jìn)入記入營業(yè)外收入中的補(bǔ)貼收入科目。

（4）收取基金、集資款的會計處理為：貸方對應(yīng)的科目是“其他應(yīng)付款”，即賬務(wù)處理為：借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款等相關(guān)科目）”，貸記“其他應(yīng)付款”，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。因為企業(yè)按規(guī)定收取的基金、集資費具有?？顚Ｓ眯再|(zhì)，所以一般通過“其他應(yīng)付款”科目核算。

（5）收取購貨方延期付款利息的會計處理為：貸方對應(yīng)的科目是“財務(wù)費用”，即賬務(wù)處理為：借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款等相關(guān)科目）”，貸記“財務(wù)費用”，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。因為收取購貨方延期付款利息是企業(yè)收取的利息收入，應(yīng)沖減財務(wù)費用。

（6）收取包裝費、運輸裝卸費、儲備費的會計處理為：貸方對應(yīng)的科目是“銷售費用”，即賬務(wù)處理為：借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款等相關(guān)科目）”，貸記“銷售費用”科目，同時貸“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。因為企業(yè)在銷售產(chǎn)品過程中發(fā)生的包裝費、運輸裝卸費、儲備費，是作為產(chǎn)品銷售費用的，因而企業(yè)收取的包裝費、運輸裝卸費、儲備費應(yīng)沖銷產(chǎn)品銷售費用。

（7）收取代墊款項的會計處理為：貸方對應(yīng)的科目是“其他應(yīng)收款”，即賬務(wù)處理為：借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款等相關(guān)科目）”，貸記“其他應(yīng)收款”，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。因為代墊款項代墊款項是企業(yè)已支付但不應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的費用。

（8）收取代收款項的會計處理為：貸方對應(yīng)的科目是“其他應(yīng)付款”，即賬務(wù)處理為：借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款等相關(guān)科目）”，貸記“其他應(yīng)付款”，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。因為代收款項是企業(yè)為第三方收取的，并不會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的增加，因而不能作為收入核算。

［例1］甲公司于2010年3月1日收到客戶預(yù)付部分貨款10000元，4月1日甲公司發(fā)出貨物，該批貨物成本20000元，開具增值稅專用發(fā)票上注明價款30000元，同時代客戶支付代墊雜費1000元，5月1日甲公司收到客戶貨款及代墊雜費1000元。假設(shè)甲公司為一般納稅人，增值稅稅率為17%。

解析：在銷售產(chǎn)品同時向購買方收取的代墊費用屬于增值稅價外費用范圍，但同時符合以下條件的代墊運輸費用除外：（1）承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的；（2）納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的。因此本例中代墊雜費屬于價外費用范圍，需要繳納增值稅。

3月1日銀行預(yù)收貨款：

借：銀行存款 10000

貸：預(yù)收賬款 10000

4月1日，收回貨款，計算應(yīng)交增值稅為5245.3元｛30000×17%+1000/（1+17%）×17%］｝

借：預(yù)收賬款 10000

應(yīng)收賬款 25100

其他應(yīng)收款——代墊雜費1145.3

貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5245.3

銀行存款 1000

借：主營業(yè)務(wù)成本 20000

貸：庫存商品 20000

5月1日

借：銀行存款 26100

貸：應(yīng)收賬款 25100

其他應(yīng)收款——代墊雜費1000

借：營業(yè)外支出 145.3

貸：其他應(yīng)收款——代墊雜費145.3

［例2］A廠是增值稅一般納稅人，2010年2月1日銷售產(chǎn)品100件，每件不含稅銷售價格為100元，成本為80元，同時代當(dāng)?shù)氐胤秸杖〈湛铐?000元，款項已收到。2010年2月15日A廠將代收款項1000元交給地方政府，取得地方政府開具的收據(jù)后進(jìn)行會計處理。

解析：在銷售產(chǎn)品同時收取的代收款項為價外費用，但符合條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費除外，因為本例中企業(yè)僅取得地方政府開具的普通收據(jù)（現(xiàn)實中企業(yè)甚至可能僅收到地方政府開具的收條，無法滿足政府性基金或行政事業(yè)性收費的價外費用例外情形），因此其收取的代收款項仍屬于價外費用的范圍，需要征收增值稅。

2月1日銀行收款，計算應(yīng)交增值稅額（銷項稅額）為1845.3元｛30000×17%+1000÷（1+17%）×17%］｝。

借：銀行存款 12700

貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000

其他應(yīng)付款 854.7

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1845.3

借：主營業(yè)務(wù)成本 8000

貸：庫存商品 8000

2月15日，將代收款交地方政府：

借：其他應(yīng)付款 1000

貸：銀行存款 1000

借：營業(yè)外支出 145.3

貸：其他應(yīng)付款 145.3

從以上兩例可以看出，根據(jù)稅法增值稅價外費用的規(guī)定，企業(yè)代墊費用、代收費用不屬于自身銷售商品、進(jìn)口商品、提供加工或修理修配勞務(wù)的收入，但需要繳納增值稅銷項稅額，企業(yè)承擔(dān)的這部分增值稅最終進(jìn)入“營業(yè)外支出”科目，這與增值稅是價外稅，其征稅標(biāo)的是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的增值部分的稅收立法原理相悖，因為企業(yè)代收、代墊款項并不屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的增值部分。其次，關(guān)于這部分增值稅最終是否進(jìn)入“營業(yè)外支出”科目，在實踐中也有爭議。因為這部分增值稅不可能進(jìn)入“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，因此一般都進(jìn)入“營業(yè)外支出”科目進(jìn)行核算，而企業(yè)會計準(zhǔn)則指南中對“營業(yè)外支出”的描述是：本科目核算企業(yè)發(fā)生的各項營業(yè)外支出，包括非流動資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。從以上描述并不能看出代墊、代收款項的增值稅銷項稅額通過“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”科目最終進(jìn)入“營業(yè)外支出”科目的依據(jù)。因此，無論是從增值稅立法原則的角度還是會計準(zhǔn)則處理的角度，增值稅價外費用中代墊費用、代收費用應(yīng)繳納增值稅銷項稅額的規(guī)定都應(yīng)予以刪除。

［1］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［2］王伶：《快速掌握2006年企業(yè)會計具體準(zhǔn)則》，中信出版社2007年版。

（編輯 袁露芬）