生物資產(chǎn)準則計量屬性分析

北京林業(yè)大學經(jīng)濟管理學院 翟佳琪 田治威 劉 誠

生物資產(chǎn)準則計量屬性分析

北京林業(yè)大學經(jīng)濟管理學院 翟佳琪 田治威 劉 誠

生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的共性，還有其它資產(chǎn)所不具備的生物特征，這就決定了其會計確認、計量和相關(guān)信息披露等也呈現(xiàn)出一定的特殊性，因而生物資產(chǎn)會計準則的制定一直備受會計學界的關(guān)注。國際會計準則委員會于2001年2月發(fā)布了《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》（以下簡稱“IAS41”），首次提出了與農(nóng)業(yè)活動相關(guān)的生物資產(chǎn)的會計處理。2006年2月，我國發(fā)布了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》（以下簡稱“生物資產(chǎn)準則”）。我國生物資產(chǎn)準則的制定基本上沿用了IAS41的思想，但與國際準則仍存在著諸多差異，最大的差異是生物資產(chǎn)計量屬性的選擇問題。面對國際趨同的趨勢和生物資產(chǎn)固有的特殊性，我國未來將逐步直至全面采用公允價值計量屬性，系統(tǒng)研究生物資產(chǎn)準則中的計量屬性選擇問題并分析公允價值的應(yīng)用條件具有重要的現(xiàn)實意義。

一、生物資產(chǎn)特征及計量屬性

（一）生物資產(chǎn)的特征 我國生物資產(chǎn)準則把生物資產(chǎn)定義為有生命的動物和植物，與IAS41所定義的活的動物或植物在本質(zhì)上是一致的。作為一種經(jīng)濟資源，生物資產(chǎn)具有其它資產(chǎn)所不具備的生物特征，具體來說，生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化能力以及生長周期性，而且具有流動性生物資產(chǎn)和長期性生物資產(chǎn)的雙重特性，其未來經(jīng)濟利益具有很大的不確定性及較高的風險性，這些特征決定了生物資產(chǎn)會計計量的特殊性和復雜性。

（二）生物資產(chǎn)的計量屬性選擇 生物資產(chǎn)的計量可以采用歷史成本計量或公允價值計量。歷史成本是取得或制造某項財產(chǎn)物資時所實際支付的現(xiàn)金或其他等價物，比較直觀，具有較大的可靠性，它所提供的會計報表數(shù)據(jù)有憑有據(jù)，具有可驗證性。由于農(nóng)業(yè)活動受到各種因素的不斷影響，在不存在公開、活躍市場的情況下，采用歷史成本計量相對可靠簡單，可避免出現(xiàn)用估計的折現(xiàn)率估算而產(chǎn)生的不確定情況。相比而言，在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。公允價值計量主要基于市場信息，且立足于當前的交易，對于生物資產(chǎn)這種特殊資產(chǎn)，在存在活躍、流動市場的情況下，公允價值能夠更好地反映生物轉(zhuǎn)化引起的生物資產(chǎn)價值的變化，及時提供對決策有用的信息。可見，歷史成本計量和公允價值計量各有優(yōu)劣，但生物資產(chǎn)計量具體選擇哪種計量屬性，不僅要考慮不同計量屬性的特色和生物資產(chǎn)的特征，還要考慮對會計目標的選擇、對會計信息質(zhì)量特征的要求、對效益和成本的權(quán)衡以及經(jīng)濟環(huán)境的成熟程度等，最終選擇適合生物資產(chǎn)的計量屬性。

二、生物資產(chǎn)準則與IAS41計量屬性選擇比較與分析

（一）生物資產(chǎn)準則與IAS41計量屬性的比較 在生物資產(chǎn)計量屬性選擇方面，盡管我國生物資產(chǎn)準則和IAS41都引入了歷史成本和公允價值，但兩者在計量屬性選擇的優(yōu)先序上明顯不同。IAS41將公允價值作為生物資產(chǎn)的首選計量屬性，規(guī)定在公允價值能夠可靠計量的情況下，在初始確認和各個資產(chǎn)負債表日，生物資產(chǎn)均按其公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量；在公允價值不能可靠計量的情況下，則按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。IAS41規(guī)定企業(yè)一旦采用公允價值計量生物資產(chǎn)，即使后來無法可靠地確定，也應(yīng)繼續(xù)使用該方法直至處置該生物資產(chǎn)。可見，在國際會計準則的規(guī)定下，企業(yè)應(yīng)首要選擇公允價值，只要公允價值能夠可靠確定，就要運用公允價值進行計量，歷史成本只是公允價值無法可靠計量時的補充計量屬性。而我國生物資產(chǎn)準則規(guī)定生物資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量均采用歷史成本，但對于有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應(yīng)當同時滿足下列條件：一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；二是能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計。由此看出，我國雖然允許企業(yè)采用公允價值對生物資產(chǎn)進行計量，但主要采用歷史成本，對公允價值的運用所持的態(tài)度非常謹慎。

（二）生物資產(chǎn)準則與IAS41計量屬性差異分析 通過對比可以看到，我國生物資產(chǎn)準則與IAS41對生物資產(chǎn)計量屬性選擇的優(yōu)先序不同，究其原因，主要是不同的市場環(huán)境造成的。IAS41發(fā)布前各方對于生物資產(chǎn)計量屬性選擇的意見分歧很大，國際會計準則委員會在聽取和考慮了各方的意見后，考慮到生物資產(chǎn)的生長周期長，受各種自然災害的風險大，且其特有的生物轉(zhuǎn)化功能使得采用傳統(tǒng)單一的歷史成本計價不能準確反應(yīng)生物資產(chǎn)的價值，而采用公允價值則可以彌補這一缺陷，能夠可靠地反映其真實價值，所以國際會計準則委員會最終采用了公允價值計量屬性。面對會計國際趨同的趨勢，我國生物資產(chǎn)準則之所以選擇了以歷史成本計量為主，主要是因為我國目前尚不完全具備公允價值的全面運用條件，我國的交易市場特別是產(chǎn)權(quán)交易市場起步較晚、規(guī)模較小，目前某些領(lǐng)域仍缺乏較為規(guī)范的公開且活躍的市場環(huán)境，使得公允價值的獲取和使用遇到困難。加之我國大多企業(yè)缺乏采用公允價值的技術(shù)支持且企業(yè)會計人員專業(yè)素質(zhì)較低，為避免公允價值計量成為企業(yè)操縱利潤的工具，我國生物資產(chǎn)準則選擇了歷史成本為主的計量模式，而只在特殊情況下采用公允價值計量。

三、生物資產(chǎn)準則計量屬性選擇趨勢

（一）健全生物行業(yè)市場體系 生物資產(chǎn)公允價值獲取的第一層交易市場是生物行業(yè)市場，而我國生物行業(yè)市場的信息化程度較低且市場集中度不夠，大多數(shù)從事生物生產(chǎn)活動的企業(yè)與市場的對接存在較大的問題，代表整個國家生物資產(chǎn)的市場交易價格難以獲得。為逐漸采用公允價值計量，我國應(yīng)不斷健全生物行業(yè)市場體系，提高生物行業(yè)信息化程度，保證企業(yè)獲得市場信息的渠道暢通，并逐步改善市場相對分散的狀況，使我國生物行業(yè)市場體系符合采用公允價值計量的要求。

（二）規(guī)范資本市場 我國資本市場沒有完善的資產(chǎn)評估體系，存在外部條件的缺失，使得企業(yè)利用公允價值來操縱利潤，給企業(yè)的損益帶來很大的波動。無論采用何種計量屬性，保證會計信息真實可靠且有利于信息使用者的決策至關(guān)重要，為避免公允價值被企業(yè)濫用，我國應(yīng)該規(guī)范資本市場，大力完善資本市場并不斷健全監(jiān)管法律制度。

（三）完善公司治理結(jié)構(gòu) 會計信息具有對董事會和高級經(jīng)理人員能力、業(yè)績以及道德水平監(jiān)督和評價的功用，而在有些公司中經(jīng)常存在股東大會對高級經(jīng)理層的約束力名存實亡等現(xiàn)象，公司治理結(jié)構(gòu)的不完善限制了公允價值計量屬性的運用。為避免公司高層領(lǐng)導對會計工作進行控制，應(yīng)不斷完善公司治理結(jié)構(gòu)，使他們沒有機會為了私利而操縱會計數(shù)量，為使用公允價值計量提供保障。

（四）培養(yǎng)高素質(zhì)的專業(yè)隊伍 公允價值相比于歷史成本而言，需要會計人員更多地運用職業(yè)判斷。要獲取高質(zhì)量的公允價值信息，會計人員要及時收集交易商品的市價，在存在兩個以上活躍市場的情況下根據(jù)職業(yè)判斷選擇一個主要市場價格作為確定公允價值的基礎(chǔ)，在不存在活躍市場的情況下根據(jù)客觀實際審慎地做出判斷和估計，確保公允價值入賬的可靠性和及時性。目前我國會計人員的整體素質(zhì)和會計職業(yè)判斷能力與這一要求還有較大的差距，企業(yè)需要不斷培養(yǎng)高素質(zhì)的專業(yè)隊伍，以保證客觀而非主觀隨意地使用公允價值，確保公允價值計量屬性的使用效果。

在會計準則國際趨同的大背景下，公允價值以其較強的相關(guān)性而日益成為生物資產(chǎn)計量首選的計量屬性，它將取代歷史成本成為我國生物資產(chǎn)主要的計量屬性。隨著宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境的不斷優(yōu)化，公允價值計量屬性運用的條件會逐漸具備，可以分步驟循序漸進地推行公允價值計量，不斷完善我國生物資產(chǎn)準則，最終實現(xiàn)公允價值在生物資產(chǎn)計量中的全面推廣與應(yīng)用。

［1］財政部：《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》（中文版），《會計研究》2001年第5期。

［2］綦好東、張孝友：《我國生物資產(chǎn)準則與IAS41的比較與思考》，《會計研究》2006年第11期。

［3］熊燕：《我國生物資產(chǎn)準則與IAS41的差異分析》，《財會通訊》（綜合·上）2009年第5期。

（編輯 袁露芬）