高校固定資產(chǎn)核算改革芻議

河南商業(yè)高等專科學(xué)校 田秀群

高校固定資產(chǎn)核算改革芻議

河南商業(yè)高等?？茖W(xué)校 田秀群

一、高?，F(xiàn)行固定資產(chǎn)核算方法及其問題

（一）高等學(xué)校固定資產(chǎn)核算方法 從學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算本身來看，固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)核算在收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)制約下，購買固定資產(chǎn)時(shí)，按其購買成本直接確認(rèn)為事業(yè)支出，借記“教育事業(yè)支出”等科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。這種賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系是固定資產(chǎn)取得時(shí)的賬務(wù)處理方法。學(xué)校取得資金后購置增加固定資產(chǎn)，只是資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)換，購買固定資產(chǎn)是資本性支出而不是收益性支出，真正資產(chǎn)耗費(fèi)表現(xiàn)為固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生價(jià)值損耗。由于購買的固定資產(chǎn)在入賬時(shí)已經(jīng)按照收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)全部作為支出一次性計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用，所以高等學(xué)校的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。對(duì)于固定資產(chǎn)入賬以后發(fā)生的修理支出以及更新改造支出等后續(xù)支出，現(xiàn)行做法是在沒有實(shí)際發(fā)生固定資產(chǎn)后續(xù)支出之前，先按照事業(yè)收入的一定比例從當(dāng)期費(fèi)用中提取“專用基金——修購基金”，作為后續(xù)支出的專用資金。提取時(shí)借記“教育事業(yè)支出”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目，等實(shí)際發(fā)生后續(xù)支出時(shí)，借記“固定基金——修購基金”科目，貸記“銀行存款”等科目，如果形成了新的固定資產(chǎn)，同時(shí)還要借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。固定資產(chǎn)因轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢和毀損而處置時(shí)，不設(shè)置專門的賬戶反映處置過程，而是按照固定資產(chǎn)原價(jià)直接沖減“固定資產(chǎn)”和與之對(duì)應(yīng)的“固定基金”，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，處置凈損益計(jì)入“固定基金——修購基金”科目。

（二）高等學(xué)校固定資產(chǎn)核算問題 一是收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)，造成了固定資產(chǎn)核算復(fù)雜化且信息失真。在收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)約束下，把購置固定資產(chǎn)支出作為“教育事業(yè)支出”入賬，用銀行存款購置固定資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上不是費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生，由于收付實(shí)現(xiàn)制下，購置固定資產(chǎn)時(shí)是借記“教育事業(yè)支出”科目，貸記“銀行存款”等科目，同時(shí)還要借記“固定資產(chǎn)”科目，需設(shè)置一個(gè)與“固定資產(chǎn)”對(duì)應(yīng)的“固定基金”科目，以便于記錄“固定資產(chǎn)”增加的對(duì)應(yīng)記錄。在會(huì)計(jì)核算中，基金一般是指具有專門用途的資金。高等學(xué)校的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，無法客觀真實(shí)地反映固定資產(chǎn)的實(shí)際耗費(fèi)和固定資產(chǎn)新舊程度，教育培養(yǎng)成本也無法真實(shí)核算。二是現(xiàn)行固定資產(chǎn)核算制度將學(xué)校固定資產(chǎn)建設(shè)資金通過“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目轉(zhuǎn)給基建會(huì)計(jì)時(shí)視為支出發(fā)生，而運(yùn)用這些資金建造固定資產(chǎn)的過程由專門的基建會(huì)計(jì)核算，這種分賬制核算形式使高等學(xué)校基本建設(shè)獨(dú)立于其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算，造成同一會(huì)計(jì)主體的固定資產(chǎn)兩套會(huì)計(jì)核算方法，不利于固定資產(chǎn)信息的完整與同一。三是固定資產(chǎn)信息披露不充分?？v觀高等學(xué)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表，有關(guān)固定資產(chǎn)的信息只有資產(chǎn)負(fù)債表中“固定資產(chǎn)”、“固定基金”等項(xiàng)目，信息披露過于簡(jiǎn)單，不利于全面了解學(xué)校固定資產(chǎn)狀況。

二、高?，F(xiàn)行固定資產(chǎn)核算改革思路

（一）規(guī)范固定資產(chǎn)核算內(nèi)容 一方面，高校固定資產(chǎn)的單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)要有明確的規(guī)定，便于學(xué)校規(guī)范固定資產(chǎn)核算的內(nèi)容和范圍。實(shí)踐證明，不規(guī)定固定資產(chǎn)單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)而讓單位會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷不利于會(huì)計(jì)信息的可比，會(huì)計(jì)人員也無所適從。單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，可根據(jù)不同時(shí)期的具體情況確定并適時(shí)調(diào)整，筆者建議，固定資產(chǎn)的單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)可從500元提高到2000元。另一方面，對(duì)有些單位價(jià)值未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但使用年限在一年以上的大批同類物資，也可作為固定資產(chǎn)管理。但不屬于大批同類物資，要嚴(yán)格按照單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)確定，避免核算內(nèi)容的混亂。高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)定義，單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)并結(jié)合本單位的具體情況，制定出固定資產(chǎn)目錄、分類方法以及每類或每項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法，作為固定資產(chǎn)核算的規(guī)范性文件。

（二）改革固定資產(chǎn)核算組織方式與核算基礎(chǔ) 高校作為獨(dú)立的法人組織，應(yīng)獨(dú)立提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，作為國家預(yù)算體系內(nèi)的一級(jí)預(yù)算，還應(yīng)提供預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余等預(yù)算會(huì)計(jì)信息。原來的基建會(huì)計(jì)應(yīng)回歸到會(huì)計(jì)部門，納入學(xué)校統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算，不應(yīng)單獨(dú)設(shè)置基建會(huì)計(jì)，使所有固定資產(chǎn)相關(guān)信息集中統(tǒng)一反映。有關(guān)固定資產(chǎn)的預(yù)算會(huì)計(jì)信息可在統(tǒng)一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)上按照預(yù)算會(huì)計(jì)指標(biāo)口徑進(jìn)行調(diào)整，以便于填制基建投資報(bào)表。改革固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制全面替代收付實(shí)現(xiàn)制。學(xué)校通過不同渠道和方式取得固定資產(chǎn)時(shí)，視為資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)換，按照實(shí)際成本確認(rèn)固定資產(chǎn)，不確認(rèn)為費(fèi)用。固定資產(chǎn)在使用過程中的價(jià)值損耗，通過提取折舊的形式予以補(bǔ)償。

（三）重設(shè)固定資產(chǎn)核算會(huì)計(jì)科目 固定資產(chǎn)從取得到處置要經(jīng)過較長的使用過程，而會(huì)計(jì)核算不僅要核算結(jié)果，更應(yīng)記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的過程。為了記錄固定資產(chǎn)從取得到處置的全過程，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，取消“固定基金”、“專用基金——修購基金”、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”等科目，重設(shè)下列有關(guān)會(huì)計(jì)科目：固定資產(chǎn)用于核算高校固定資產(chǎn)的原價(jià)；累計(jì)折舊用于核算高校固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊；在建工程用于核算高校進(jìn)行建筑工程、設(shè)備安裝等發(fā)生的實(shí)際支出；固定資產(chǎn)清理用于核算高校因出售、報(bào)廢、毀損等原因轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)價(jià)值及其清理過程中所發(fā)生的清理費(fèi)用和清理收入等。

（四）優(yōu)化固定資產(chǎn)賬務(wù)處理方法 （1）固定資產(chǎn)取得的賬務(wù)處理。購買固定資產(chǎn)，按照實(shí)際支付的購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等所構(gòu)成的實(shí)際成本，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“應(yīng)付賬款”等科目。取得基建撥款收入或者通過借款取得建設(shè)資金之后自行建造固定資產(chǎn)，其成本由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。自建過程中發(fā)生實(shí)際支出時(shí)，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。融資租入固定資產(chǎn)，其成本按照租賃協(xié)議或者合同確定的價(jià)款、運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等確定。按照確定的成本，借記“固定資產(chǎn)”科目，按租賃協(xié)議或者合同確定的租賃價(jià)款，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按照實(shí)際支付的運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目。定期支付租金時(shí)，按租金支付額，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”等科目。非融資性租入的固定資產(chǎn)，可設(shè)置“租入固定資產(chǎn)備查登記簿”等輔助簿備查登記。高等學(xué)校接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)屬于收入，可單獨(dú)設(shè)置“接受捐贈(zèng)收入”科目核算。

（2）計(jì)提固定資產(chǎn)折舊及其賬務(wù)處理。從折舊方法看，高校一般采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，在確定固定資產(chǎn)應(yīng)提折舊額時(shí)，可以不考慮固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)殘值。對(duì)于單位價(jià)值大的固定資產(chǎn)，可以按單項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，對(duì)于單位價(jià)值低但使用年限在一年以上的大批同類物資，按照該類固定資產(chǎn)分類折計(jì)提折舊。某項(xiàng)固定資產(chǎn)年折舊額=該項(xiàng)固定資產(chǎn)原值×單項(xiàng)年折舊率；某類固定資產(chǎn)年折舊額=該類固定資產(chǎn)原值×分類年折舊率。從折舊的范圍看，除文物文化資產(chǎn)外，高校應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，高校收集保存的文物文化資產(chǎn)屬于固定資產(chǎn)范疇，但其價(jià)值不會(huì)隨保存時(shí)間的延長而發(fā)生損耗，不需計(jì)提折舊。從折舊的時(shí)間看，高校應(yīng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月計(jì)提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月停止計(jì)提折舊，即按照“固定資產(chǎn)”科目月末余額和折舊率直接計(jì)算每月折舊額。固定資產(chǎn)提足折舊后，無論能否繼續(xù)使用，均不再提取折舊；提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)，也不再補(bǔ)提折舊。

（3）固定資產(chǎn)后續(xù)支出的賬務(wù)處理。固定資產(chǎn)修理費(fèi)用可在實(shí)際發(fā)生時(shí)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，按照固定資產(chǎn)的具體用途，借記“教學(xué)支出”、“科研支出”、“行政支出”、“其他業(yè)務(wù)支出”等科目，貸記“銀行存款”等科目。固定資產(chǎn)更新改造支出，一般是指在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行的改建擴(kuò)建活動(dòng)發(fā)生的支出，因更新改造一般有一個(gè)過程，所以應(yīng)通過“在建工程”科目核算其發(fā)生的支出、變價(jià)收入和凈增加值。將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改建擴(kuò)建時(shí)，按固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“在建工程”科目，按已計(jì)提的折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按固定資產(chǎn)的原價(jià)，貸記“固定資產(chǎn)”科目；改建擴(kuò)建過程中發(fā)生的實(shí)際支出，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目；改建擴(kuò)建完成達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程“科目。

（4）固定資產(chǎn)清查中盤盈盤虧的賬務(wù)處理。高校一般每年12月31日之前，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行一次全面清查盤點(diǎn)，凡固定資產(chǎn)的使用管理部門和人員都應(yīng)對(duì)各自管理使用的固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，看其是否與賬面記錄的數(shù)量相一致，如果發(fā)現(xiàn)賬實(shí)不符，無論盤盈還是盤虧，都要填制“固定資產(chǎn)盤盈（盤虧）報(bào)告單”報(bào)學(xué)校會(huì)計(jì)部門進(jìn)行賬務(wù)處理。盤盈的固定資產(chǎn)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目；盤盈的固定資產(chǎn)，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后處理時(shí)，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，貸記“其他收入”科目。盤虧的固定資產(chǎn)，按其賬面價(jià)值借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，按已計(jì)提的折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按固定資產(chǎn)賬面原價(jià)，貸記“固定資產(chǎn)”科目；盤虧的固定資產(chǎn)，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處理時(shí)，按照固定資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除可以收回的保險(xiǎn)賠償和過失人的賠償?shù)群蟮慕痤~，借記“其他費(fèi)用”科目，按照可以收回的保險(xiǎn)賠償和過失人賠償?shù)?，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目。

（5）固定資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理。高校出售、報(bào)廢或因毀損而處置固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)通過“固定資產(chǎn)清理”賬戶記錄處置過程中發(fā)生的相關(guān)業(yè)務(wù)。轉(zhuǎn)入清理時(shí)按照所處置固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)清理——處置資產(chǎn)凈值”科目，按照已提取的折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按照固定資產(chǎn)賬面原價(jià)，貸記“固定資產(chǎn)”科目；清理過程中發(fā)生的費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)，按照實(shí)際發(fā)生額，借記“固定資產(chǎn)清理——清理凈收益”本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”、“銀行存款”等科目；收回所處置固定資產(chǎn)的價(jià)款、殘料價(jià)值或變價(jià)收入以及保險(xiǎn)公司或過失人賠償時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理——清理凈收益”科目；固定資產(chǎn)清理后，應(yīng)將“固定資產(chǎn)清理”賬戶予以轉(zhuǎn)銷。對(duì)于處置資產(chǎn)凈值，應(yīng)作為資產(chǎn)處置費(fèi)用，借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理——處置資產(chǎn)凈值”科目；對(duì)于清理過程中發(fā)生的清理費(fèi)用和收入，按期余額借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)繳非稅收入”等科目。

（五）強(qiáng)化固定資產(chǎn)信息披露 一方面，將固定資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊、固定資產(chǎn)凈值、在建工程、固定資產(chǎn)清理等信息在資產(chǎn)負(fù)債表中分項(xiàng)目予以列示。另一方面，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露與固定資產(chǎn)相關(guān)的信息，主要包括：固定資產(chǎn)核算的單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)和類別；本期增加或者減少固定資產(chǎn)的金額及原因；固定資產(chǎn)折舊的方法及本期提取折舊的金額。

［1］財(cái)政部、教育部：《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1998年版。

［2］陳美寧：《事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算思考》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2010年第3期。

（編輯 代 娟）