公司治理視角下的內(nèi)部審計定位研究

沈維成

（安徽工業(yè)大學，安徽 馬鞍山 243002）

公司治理視角下的內(nèi)部審計定位研究

沈維成

（安徽工業(yè)大學，安徽 馬鞍山 243002）

在內(nèi)部審計演變的過程中，隨著外部環(huán)境的變化，內(nèi)部審計經(jīng)歷了財務(wù)導向?qū)徲?、業(yè)務(wù)導向?qū)徲?、管理導向?qū)徲?、風險導向?qū)徲嬕约艾F(xiàn)時的治理導向?qū)徲嫞磧?nèi)部審計由管理層耳目演變成審計委員會耳目。作為保護受托責任履行的一種公司治理機制，內(nèi)部審計通過連續(xù)一體的確認服務(wù)與咨詢服務(wù)提高治理效率，保護以股東為主體的利益相關(guān)者的權(quán)益。

公司治理；內(nèi)部審計；受托責任；確認服務(wù)；咨詢服務(wù)

內(nèi)部審計定位決定了內(nèi)部審計策略不同,進而導致內(nèi)部審計資源配置差異，由此內(nèi)部審計定位決定了內(nèi)部審計的效率效果。在內(nèi)部審計演變的過程中，隨著外在環(huán)境的變化，內(nèi)部審計經(jīng)歷了財務(wù)導向?qū)徲?、業(yè)務(wù)導向?qū)徲?、管理導向?qū)徲?、風險導向?qū)徲嫞⒃诂F(xiàn)階段由風險導向?qū)徲嬣D(zhuǎn)向治理導向?qū)徲?。在這個內(nèi)部審計模式不斷演變的過程中，內(nèi)部審計的服務(wù)主體也再作相應(yīng)的調(diào)整，其服務(wù)對象由單一主體——管理當局——向多重主體轉(zhuǎn)變。

本世紀伊始，美國爆發(fā)了安然公司、世通公司等震驚世界的一系列公司財務(wù)丑聞，針對此美國國會發(fā)布了具有里程碑式意義的法律文件，即《上市公司會計改革和投資者保護法案》（簡稱SOX），該法案第404條款提出的內(nèi)部控制評審要求，目地在于通過加強內(nèi)部控制來改進公司治理狀況，并最終強化公司的受托責任。作為對SOX響應(yīng)，紐約證券交易所要求所有上市公司必須設(shè)立內(nèi)部審計部門，以此來進一步完善公司治理。特別是在美國世界通信公司財務(wù)舞弊案件中內(nèi)部審計的卓越表現(xiàn)，①使得人們對內(nèi)部審計作用刮目相看，重新審視內(nèi)部審計在公司治理的作用，認為內(nèi)部審計是完善公司治理結(jié)構(gòu)的一個不可或缺的積極因素。在這種迅速變化的經(jīng)濟環(huán)境下，內(nèi)部審計已經(jīng)成為管理者（包括高級管理層和一般經(jīng)營業(yè)務(wù)層）、股東、董事會、審計委員會、外部審計人員以及其他重要利益相關(guān)者的主要輔助職能，期望通過內(nèi)部審計的確認服務(wù)與咨詢服務(wù)的職能來為不同的利益相關(guān)者提供公司治理與運營的各種信息或建議，幫助他們改善決策質(zhì)量。因此內(nèi)部審計通過提供一種連續(xù)式的確認與咨詢服務(wù)來發(fā)揮自己的作用,更重要的是這些服務(wù)不但可以為企業(yè)管理當局所用，還可以作為董事會、審計委員會等其他主體獲取自身決策所需信息的來源通道，進而保護以股東為主體的利益相關(guān)者的權(quán)益以防止受到不當侵害。

作為企業(yè)內(nèi)部一個兼具經(jīng)營管理與公司治理雙重職能的部門，內(nèi)部審計面對如此多的需求服務(wù)主體，在資源一定的情況下，如何按照成本效益原則來提供服務(wù)將是一個非常困惑的事情。內(nèi)部審計是不是能夠滿足所有的客戶需求？或者內(nèi)部審計將只能以某一服務(wù)主體作為自己工作的主要服務(wù)對象？換句話說，內(nèi)部審計是按傳統(tǒng)觀點以企業(yè)管理層作為自己主要服務(wù)對象還是以股東作為自己主要的服務(wù)對象？因此，在現(xiàn)時復雜多變的環(huán)境下，內(nèi)部審計必須準確定位自己的服務(wù)對象，以最大程度發(fā)揮自己的功能，提升企業(yè)價值。

一、變化中的內(nèi)部審計環(huán)境

傳統(tǒng)內(nèi)部審計理論觀點認為，內(nèi)部審計是一種獨立的復核和監(jiān)督活動，其產(chǎn)生的原因在于企業(yè)內(nèi)部各層級的受托責任，即是企業(yè)規(guī)模的擴大導致最高管理層不能有效監(jiān)控下級管理層和一般員工，從而需要一個獨立的監(jiān)控機制來為管理層評價員工的工作業(yè)績提供評價機制，而這一評價工作的重擔正好落到內(nèi)部審計的肩膀上。

但是現(xiàn)代企業(yè)所處的環(huán)境極其復雜多變，面臨著眾多的風險，如外部環(huán)境風險、經(jīng)營過程和資產(chǎn)損失風險、信息風險等。②“在一個瞬息萬變、全球性競爭、涌現(xiàn)各種新的組織形式及先進的信息技術(shù)等特征的環(huán)境中，對組織現(xiàn)時及新近的狀況進行計量已顯得不那么重要了，而對即將發(fā)生、甚至是較遠未來發(fā)生的有關(guān)事項的信息及計量變得更加重要。”[1]

作為一個組織形態(tài)的企業(yè)，其存在的目的是為了完成利益相關(guān)者的受托責任?；诖嗽妇?，企業(yè)的董事會和最高管理層需要制定實現(xiàn)目標的戰(zhàn)略并且將企業(yè)的總目標分解成各個下屬職能機構(gòu)和部門的任務(wù)。為了有效達成企業(yè)的目標，減少這一進程中的風險因素，增加企業(yè)價值，需要有一些應(yīng)對的控制措施，以防止對目標的偏離。在這個控制過程中，內(nèi)部審計在公司治理與營運中起著不可替代的作用。

要想控制實現(xiàn)目標過程中風險，保持企業(yè)價值的最大化，對結(jié)果的控制是無效率的和無效果的，風險控制在于過程導向，即在過程中識別威脅目標實現(xiàn)的各種可能因素，使得控制措施的采取具有及時性和針對性。與此類似，內(nèi)部審計要達到意欲的目的也必須采取過程導向的審計觀，在過程導向觀下，內(nèi)部審計即時診斷出威脅因素，以傳遞給指導和控制整個公司系統(tǒng)的董事會和管理層，進而使得其采取的措施更具有及時性和針對性，保證企業(yè)目標的實現(xiàn)，減少企業(yè)經(jīng)營失敗的可能性。

在過程導向觀下，內(nèi)部審計不再僅僅提供獨立的復核和監(jiān)督活動以服務(wù)于管理層，而且還要幫助其他利益相關(guān)者關(guān)注公司經(jīng)營和治理過程中面臨的各種各樣的風險，改善組織運營，增加企業(yè)價值。根據(jù)不同的利益主體的需要，其可能提供類型不同的服務(wù)：經(jīng)營管理層可能需要內(nèi)部審計就經(jīng)營過程的效率和效果提出建議；審計委員會（董事會）可能就治理程序是否得當需要內(nèi)部審計提供信息上的支持；外部審計師在執(zhí)行財務(wù)報表審計過程中，可能需要利用內(nèi)部審計的工作，因為內(nèi)部審計本身就是被審計單位內(nèi)部控制的一個有機組成部分。正是從這個意義上看，內(nèi)部審計也是公司治理的有機組成部分，通過自身的運作為其他公司治理主體提供公司治理所需要的信息而發(fā)揮著越來越重要的作用。

國際內(nèi)部審計師協(xié)會（The Institute of Internal Auditors，簡稱IIA）在最新的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》中指出，內(nèi)部審計是一種旨在增加組織價值和改善組織運營的獨立、客觀的確認和咨詢活動。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價和改善風險管理、內(nèi)部控制及治理程序的效果，以幫助實現(xiàn)組織目標。在新的定義中IIA將內(nèi)部審計目標提升到價值增值層面，即內(nèi)部審計目標由消極防弊（財務(wù)導向?qū)徲嫞┑椒e極興利，從低層次的興利（業(yè)務(wù)導向?qū)徲嫞┑礁邔哟蔚呐d利（管理導向?qū)徲?、風險導向?qū)徲嫞俚皆黾悠髽I(yè)價值（治理導向?qū)徲嫞?。而實現(xiàn)這一目標的手段就是通過內(nèi)部審計的確認服務(wù)與咨詢服務(wù)來實現(xiàn)的，該定義特別強調(diào)了內(nèi)部審計除了可以改善風險管理、加強內(nèi)部控制，還可以改進治理程序，作為公司治理的一個積極因素而存在。因此，內(nèi)部審計與董事會（審計委員會）、管理層、注冊會計師審計一起構(gòu)成有效公司治理的四大基石。③

二、內(nèi)部審計：確保受托責任履行的內(nèi)部治理機制

從本質(zhì)上來說，內(nèi)部審計與外部審計一樣，也是因受托責任的產(chǎn)生而形成的。正如會計史學家Richard Brown所述，“審計的產(chǎn)生可以追溯到比會計產(chǎn)生稍晚的時期……當社會文明發(fā)展到某個人被其他人托付財產(chǎn)的必要性時，那么對前者的忠誠進行某種檢查的合理性就顯而易見了?！盵2]在國內(nèi)，最早將西方受托責任觀念引入我國的是原中南財經(jīng)大學楊時展教授。他曾指出，受托責任是一切審計工作的出發(fā)點，審計因受托責任的發(fā)生而發(fā)生，因受托責任的發(fā)展而發(fā)展。我國另外兩位會計學者閻金鍔和楊樹滋進一步指出，受托責任關(guān)系的形成，一是財產(chǎn)所有權(quán)和管理權(quán)分離；另一是多層次經(jīng)營管理的分權(quán)制。由前者形成的經(jīng)濟責任受托關(guān)系，是外部審計產(chǎn)生的基礎(chǔ)，而由后者形成的受托經(jīng)濟責任關(guān)系是內(nèi)部審計產(chǎn)生的基礎(chǔ)。因此，內(nèi)部審計也是作為一種履行受托責任的機制而產(chǎn)生，并隨著受托責任的發(fā)展而逐步發(fā)展完善。但是這種受托責任在企業(yè)不同發(fā)展時期可能表現(xiàn)出不同的特征。

（一）從內(nèi)部審計的產(chǎn)生過程來看內(nèi)部審計的功能

在企業(yè)產(chǎn)生發(fā)展早期，企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)并沒有分離，特別是在所有者兼經(jīng)營者這種古典的企業(yè)當中，經(jīng)理人因企業(yè)規(guī)模擴大而不得不采用多層次經(jīng)營模式，勢必要轉(zhuǎn)讓部分的權(quán)利，由下級的代理人來幫助經(jīng)理人（所有者）管理企業(yè)的部分業(yè)務(wù)，如業(yè)務(wù)分部、地區(qū)分布，或其他的諸如子公司的業(yè)務(wù)等，但是這部分畢竟不是經(jīng)理人（所有者）親自處理的業(yè)務(wù)因而需要確定受托人有沒有按照既定的標準保質(zhì)保量地完成任務(wù)，這樣就需要一個檢查和監(jiān)督機制，這個機制的產(chǎn)生就是我們現(xiàn)在所熟知的內(nèi)部審計。但這部分權(quán)利的轉(zhuǎn)讓本質(zhì)上是財產(chǎn)權(quán)而不是經(jīng)營權(quán)，因而內(nèi)部審計在為經(jīng)理人工作的同時本質(zhì)上還是在為所有者工作，因為這時的經(jīng)理人還是所有者，這兩者并沒有分離，經(jīng)理人就是所有者，所以不會產(chǎn)生現(xiàn)代觀點的股東與經(jīng)理之間的代理問題。內(nèi)部審計的設(shè)置也能按照其既定的目標發(fā)揮自己的作用，完成經(jīng)理人交代的任務(wù)，進而履行了所有者交付的受托責任。但是隨著企業(yè)的進一步發(fā)展，特別是隨著資本市場的發(fā)展，企業(yè)籌集資金的方式發(fā)生了實質(zhì)性變化，由向幾個投資者籌集資本擴大成向整個社會募集資金，而且隨著企業(yè)規(guī)模進一步擴大，由于所有者經(jīng)營才能和時間的限制，在加之專業(yè)的經(jīng)理人才的出現(xiàn)，所有者和經(jīng)營權(quán)的分離勢呈必然。這樣企業(yè)的控制權(quán)就從所有者手中轉(zhuǎn)移到經(jīng)理人手中，實現(xiàn)了兩權(quán)分離。此時的企業(yè)規(guī)模比之傳統(tǒng)下模式的企業(yè)要大的多，而且業(yè)務(wù)也更呈多樣化，因而經(jīng)理人因個人的經(jīng)營精力、時間的限制而采取放權(quán)的方式更呈常態(tài)化，也就是說企業(yè)經(jīng)理人通過層層委托的方式，采取多層次的經(jīng)營模式。同樣，經(jīng)理人也需要對非屬于自己經(jīng)營的業(yè)務(wù)考核，以判別各個層次的下屬履行業(yè)務(wù)的質(zhì)量，因而內(nèi)部審計在這樣的經(jīng)營環(huán)境中不是以裝飾品而存在，而是以實質(zhì)性的評價機構(gòu)來展現(xiàn)自己的價值所在，通過評價和監(jiān)督各個部門的業(yè)務(wù)執(zhí)行質(zhì)量，來幫助經(jīng)理人來評價、獎懲相關(guān)業(yè)務(wù)部門。但是要注意的時，在兩權(quán)分離下的企業(yè)內(nèi)部審計和兩權(quán)合一下的企業(yè)的內(nèi)部審計在形式功能上基本相似，但是其產(chǎn)生機理并不相同：兩權(quán)合一下的企業(yè)內(nèi)部審計其實產(chǎn)生于財產(chǎn)受托責任，而兩權(quán)分離下的企業(yè)內(nèi)部審計產(chǎn)生于經(jīng)管受托責任。表面上兩種內(nèi)部審計都是服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)理人，但是實際上兩者服務(wù)對象有實質(zhì)的不同。在兩權(quán)合一下的企業(yè)的內(nèi)部審計形式上服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)理人，但是此時的企業(yè)經(jīng)理人與企業(yè)所有者是合而為一的，因此本質(zhì)上企業(yè)內(nèi)部審計還是服務(wù)于企業(yè)的所有者；但是兩權(quán)分離下的企業(yè)，其所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，內(nèi)部審計實際上只服務(wù)于企業(yè)的管理者，而并未服務(wù)于企業(yè)的所有者，這樣就產(chǎn)生了其服務(wù)對象上的實質(zhì)偏差。

（二）本源性質(zhì)的內(nèi)部審計：履行股東受托責任的機制

企業(yè)中的受托責任實際上是鏈條式的，最初是股東與董事會之間的委托代理關(guān)系，在董事會接受股東的委托之后就尋找經(jīng)理人來經(jīng)營管理企業(yè)，因此經(jīng)理同樣對董事會承擔受托責任，此后在多層次分權(quán)經(jīng)營模式下，會產(chǎn)生若干經(jīng)理層之間的委托受托關(guān)系。從這個角度看，內(nèi)部審計在履行審計職責時是通過對不同層次經(jīng)營管理層受托責任的履行進行評價進而履行對股東的最終受托責任的。但是，從前面內(nèi)部審計的發(fā)展軌跡來看，兩權(quán)分立條件下的內(nèi)部審計已經(jīng)演變成完全為經(jīng)理④服務(wù)了，而漸漸淹沒其對股東的責任，這與初始意義上的內(nèi)部審計的功能是背道而馳的。這種“異化”的內(nèi)部審計不但不會增加股東的價值保護股東的利益，還可能與企業(yè)管理層合謀共同侵害企業(yè)股東的合法權(quán)益，因為內(nèi)部審計本身也是一個代理人，按照委托代理理論，內(nèi)部審計也有自己的利益要求。

因此要保證內(nèi)部審計作為受托責任履行的制度安排，必須在現(xiàn)實的條件下將內(nèi)部審計還原成本源性質(zhì)的機制，即是最終作為股東負責的一種制度安排。當前內(nèi)部審計是作為經(jīng)理人下屬的一個獨立監(jiān)控部門而存在的，它的最終受益對象或服務(wù)對象是經(jīng)理人，在兩權(quán)分離狀態(tài)下，內(nèi)部審計有可能成為經(jīng)理人侵害股東利益的幫兇，因為作為經(jīng)理人下屬的機構(gòu)，不能是從獨立性角度還是從權(quán)威性以及收入安排角度，內(nèi)部審計都不可能達到最優(yōu)狀態(tài)，在某種程度上成為經(jīng)理人糊弄外部人的一種裝飾品。因而內(nèi)部審計設(shè)置于經(jīng)理人直接領(lǐng)導或是董事會直接領(lǐng)導或是下設(shè)董事會下的審計委員會都是不科學的。那么如何才能將內(nèi)部審計還原成本源性質(zhì)的制度裝置？將內(nèi)部審計直接交由股東大會？這不可能。因為股東大會本身就不是一個常設(shè)機構(gòu)，使得內(nèi)部審計本身發(fā)現(xiàn)的審計問題不能得到及時解決。因此最理想的方法就是按照謝德仁（2006）的思路，將審計委員會安排成股東會下的機制，在此基礎(chǔ)上將內(nèi)部審計設(shè)置于審計委員會，這樣才能發(fā)揮內(nèi)部審計的本源作用，即是作為股東受托責任的履行機制。[3]之所以將內(nèi)部審計設(shè)置于審計委員會下，這時有公司治理結(jié)構(gòu)中審計委員會和內(nèi)部審計的特點決定的。首先從審計委員會的角度來看，審計委員會是公司內(nèi)部有效保護股東利益的一種制度安排，董事會在制定財務(wù)會計政策方面從審計委員會尋求指導。但是審計并不是一個執(zhí)行實際審計工作的機制，它只是一個程序保證機制而已，這決定了審計委員會要發(fā)揮作用必須借助于內(nèi)部審計的工作，否則其難以發(fā)揮作為保護股東利益的機制。其次，從內(nèi)部審計來看，正如Gramling,Audrey A.,Mario J.Maletta,Arnold Schneider,and BryanK.Church（2004）指出的，[4]內(nèi)審部門是透視整個公司的窗口，是負責治理的其他主體可以依賴的一種極具價值的資源，他們還認為，內(nèi)部審計要成為有價值的資源，必須達到一定的質(zhì)量水準，內(nèi)部審計質(zhì)量影響著內(nèi)審部門與其他三個主體的關(guān)系，進而會影響公司治理質(zhì)量。實際上作為公司治理機制的一個必備要素，內(nèi)部審計不是直接發(fā)揮公司治理作用的，而是間接通過對其他治理要素的作用來發(fā)揮自己的公司治理功能的。在這個過程中內(nèi)部審計主要是通過自己提供的確認服務(wù)和咨詢服務(wù)來提供信息和意見，進而推動其他公司主體的活動，最終改善公公司治理效率。

三、內(nèi)部審計履行職能的方式：確認服務(wù)與咨詢服務(wù)

作為公司治理的一個機制，內(nèi)部審計在企業(yè)中的治理功能是通過確認和咨詢活動來為其他公司治理主體提供信息服務(wù)的。IIA指出，內(nèi)部審計是一種旨在增加組織價值和改善組織運營的獨立、客觀的確認和咨詢活動。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價和改善風險管理、內(nèi)部控制及治理程序的效果，以幫助實現(xiàn)組織目標。這一概念強調(diào)了內(nèi)部審計不但可以提供確認服務(wù)而且還可以提供咨詢活動，其目的就是通過保持公司良好的內(nèi)部控制、有效管理風險以及改善公司治理來增進企業(yè)的價值。這樣內(nèi)部審計可以通過評估系統(tǒng)的機能及可靠性（確認服務(wù)）和提供具體的建議支持這些系統(tǒng)的設(shè)計（咨詢服務(wù)）來發(fā)揮作用。[5]

《內(nèi)部審計準則職業(yè)實務(wù)準則》詞匯表中指出，確認是指客觀檢查相關(guān)證據(jù)以向組織提供有關(guān)風險管理、內(nèi)部控制和治理程序提供獨立的評價活動，屬于這一類型活動的包括財務(wù)審計、經(jīng)營業(yè)績審計、遵循性審計、系統(tǒng)安全審計、審慎性調(diào)查審計等業(yè)務(wù)。通過確認服務(wù)，內(nèi)部審計可以得出公司內(nèi)部控制、風險管理以及治理程序是否有效，從而為審計委員會等主體及時采取有效的措施來監(jiān)控管理層提供相應(yīng)的信息進而確保股東的權(quán)益?！秲?nèi)部審計準則職業(yè)實務(wù)準則》詞匯表將咨詢服務(wù)定義為：咨詢服務(wù)是提供建議及相關(guān)的客戶服務(wù)活動，其性質(zhì)和范圍與客戶協(xié)商確定，其目的是增加組織價值和改善組織運營，這包括顧問服務(wù)、建議、協(xié)調(diào)、流程設(shè)計和培訓，內(nèi)部控制培訓、起草相關(guān)政策、參與質(zhì)量管理小組等。通過咨詢服務(wù)，內(nèi)部審計可以從改善風險管理和控制流程，進一步幫助管理層和審計委員會等公司治理主體應(yīng)對不確定性，進而降低風險。而且內(nèi)部審計因能夠承擔建議職能，從而能夠更好地向管理層和審計委員會等公司治理主體提供關(guān)于風險管理和內(nèi)部控制制度運行情況的分析和確認。

相對于確認服務(wù)來說，咨詢服務(wù)是一種新穎的活動。但是，實際上這種類型活動早已有之，只是直到上世紀末才將它納入到內(nèi)部審計的定義之中，進而將其作為與確認服務(wù)活動并列的一種服務(wù)活動。⑤由于內(nèi)部審計在提高信息披露質(zhì)量增進企業(yè)價值時不同于企業(yè)的生產(chǎn)部門、銷售部門等下屬機構(gòu)，這些下屬部門可以直接為企業(yè)帶來價值的增值，而企業(yè)內(nèi)部審計的增值作用在于其通過獨立、客觀的咨詢服務(wù)來評價企業(yè)的內(nèi)部控制、管理企業(yè)風險和改進公司治理程序過程中獲取的信息傳遞給公司治理主體的能力以及相關(guān)治理主體對該信息的信任和利用程度，這才是內(nèi)部審計發(fā)揮作用的關(guān)鍵所在，它要保護股東的利益則必須借助于其信息或者建議被其他主體所利用。內(nèi)部審計不僅僅是“獨立問題的發(fā)現(xiàn)者，而應(yīng)成為推動改革的使者”，因此內(nèi)部審計必須與其他活動主體保持良好的關(guān)系，因此內(nèi)部審計除了需要提高自身的業(yè)務(wù)能力之外，還必須注重自身溝通能力的改進，加強與其他主體的良好的人際關(guān)系也是內(nèi)部審計必須學會的本領(lǐng)。即是內(nèi)部審計由傳統(tǒng)的監(jiān)督性審計轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋敌詫徲?，其目的是要通過自身的活動，發(fā)現(xiàn)企業(yè)運行中不足以及改進的方法，進而提升企業(yè)價值，擴大股東的權(quán)益，即是Sawyer所說的參與式的審計。

當然這種作用的實際發(fā)揮取決于內(nèi)部審計在組織中的地位及其預先設(shè)定的職能，因為內(nèi)部審計在組織架構(gòu)中所處的層級不同，其對資源的掌控就受到很大影響，從而就會影響其在公司治理中作用的發(fā)揮，可能直接影響確認服務(wù)和咨詢服務(wù)所產(chǎn)生的信息（包括會計信息）披露質(zhì)量的高低。由此使得其他主體在利用內(nèi)部審計提供的有瑕疵的信息導致不當?shù)臎Q策。

注：

①世界通信公司的內(nèi)部審計主管查證，在2001年度以及2002年度第一季度，世界通信公司將支出給其他電信公司的費用確認為資本性支出，在五個季度內(nèi)因低估期間費用而導致利潤虛增38.52億美元。

②風險可以從廣義和狹義兩個角度來理解。廣義的風險觀認為風險既包括積極的事項（機會），增加企業(yè)價值；也包括消極的事項（狹義風險），減少企業(yè)價值。本文是從狹義角度來理解風險意義的。

③2002年7月，IIA在對美國國會的建議中指出，一個健全的公司治理結(jié)構(gòu)是建立在有效治理體系的四個主要條件的協(xié)同運作之上的，這主要四個條件是：董事會、管理層、注冊會計師審計和內(nèi)部審計。Gramling,Audrey A.,Mario J.Maletta,Arnold Schneider,and BryanK.Church（2004）從“四主體”（董事會下屬審計委員會、管理層、外部審計師以及內(nèi)部審計）角度出發(fā)，探討了內(nèi)部審計在公司治理中的作用。在他們看來，內(nèi)審部門是“透視整個公司的窗口”，是負責治理的其他主體可以依賴的一種極具價值的資源。他們還指出，內(nèi)部審計要成為有價值的資源，必須達到一定的質(zhì)量水準，內(nèi)部審計質(zhì)量影響著內(nèi)審部門與其他三個主體的關(guān)系，進而會影響公司治理質(zhì)量。國內(nèi)學者張玉（2005）也持同樣的觀點，他認為，在司法機構(gòu)和管理機構(gòu)的監(jiān)管下，董事會、高級管理層、外部審計師以及審計委員會（內(nèi)部審計師）是有效治理賴以存在的基石。

④這里的經(jīng)理實際上指的是企業(yè)的高級管理層，而并不是一般的業(yè)務(wù)管理層。

⑤這實際上是隨著研究的深化逐步拓展的，即從專門的確認服務(wù)逐步過渡到確認服務(wù)與咨詢服務(wù)并列的局面，從IIA有關(guān)內(nèi)部審計定義中可以窺見一斑。1947年IIA發(fā)布第1號《內(nèi)部審計師責任說明書》，該說明書將內(nèi)部審計定義為：在組織內(nèi)檢查會計、財務(wù)以及其他業(yè)務(wù)，從而向管理當局提供防護性的建設(shè)性服務(wù)的獨立性評價活動。它主要涉及會計和財務(wù)事項，但也可以適當?shù)厣婕皹I(yè)務(wù)性質(zhì)的事項。1957年IIA發(fā)布第2號《內(nèi)部審計師責任說明書》，該說明書將內(nèi)部審計定義為：在組織內(nèi)檢查會計、財務(wù)及其他業(yè)務(wù)，以向管理當局提供服務(wù)的獨立性評價活動。1971年IIA發(fā)布第3號《內(nèi)部審計師責任說明書》，該說明書將內(nèi)部審計定義為：在組織內(nèi)部檢查各種業(yè)務(wù)活動，以向管理當局提供服務(wù)的獨立評價活動，它是一種通過計量和評價其他控制的有效性來發(fā)揮作用的管理控制。1976年IIA發(fā)布第4號《內(nèi)部審計師責任說明書》，與1971年發(fā)布第3號《內(nèi)部審計師責任說明書》相比，沒有實質(zhì)性變化，可以看作是對其的延續(xù)。1985年IIA發(fā)布第5號《內(nèi)部審計師責任說明書》，依然強調(diào)內(nèi)部審計的獨立評價職能。1999年IIA重新定義內(nèi)部審計：內(nèi)部審計是一種旨在增加組織價值和改善組織運營的獨立、客觀的確認和咨詢活動。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價和改善風險管理、內(nèi)部控制及治理程序的效果，以幫助實現(xiàn)組織目標。直到此時才把內(nèi)部審計的咨詢職能獨立出來，作為一個與確認服務(wù)并列的職能。

［1］[美]Anderew D.Bailey,Jr,Audrey A.Gramling， Sridhar Ramamoorti.內(nèi)部審計思想[C].北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2006.107.

［2］文碩.世界審計史[M].北京：中國商業(yè)出版社，1990.274.

［3］謝德仁.上市公司審計委員會制度研究[M].北京：清華大學出版社，2006.53.

［4］Gramling， Audrey A.，Mario J.Maletta,Arnold Schneider,and BryanK.Church.The role of the internal audit function in corporate governance：a synthesis of the extant internal auditing literature and directions for future search[J].Journal of Accounting Literature,2004,(23)： 194-244.

［5］[美]Anderew D.Bailey,Jr,Audrey A.Gramling,Sridhar Ramamoorti.內(nèi)部審計思想[Z].北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2006.69.

Research on Internal Audit Location from the Perspective of Corporate Governance

Shen Wei-cheng
（Anhui University of Technology，Ma’anshan Anhui 243002，China）

With external environment changing,internal control changes from fiancé-oriented,exaction-oriented,management-oriented,risk-oriented to governance-oriented at present.That is,internal control is the“eye and ear”of both management and audit committee.As a mechanic of protecting accountability,internal control improves corporate governance efficiency to protect stockholder’s benefit through continuous assurance activity and consulting activity.

corporate governance;internal auditing;accountability;assurance activity;consulting activity

F239.45

A

1672-0547（2011）03-0051-04

2011－03-13

沈維成（1981-），男，安徽和縣人，安徽工業(yè)大學管理學院講師，碩士，研究方向：公司治理。