事業(yè)單位企業(yè)化改革中會計核算問題探析

王建華

經(jīng)濟體制改革使得我國事業(yè)單位朝企業(yè)化改革方向發(fā)展勢在必行。本文在把握當(dāng)前我國社會發(fā)展時代背景的基礎(chǔ)上，針對事業(yè)單位企業(yè)化改革過程中存在的會計核算問題進行了深入探討，提出了相應(yīng)的解決對策。

一、事業(yè)單位改革的時代背景

事業(yè)單位是新中國成立后計劃經(jīng)濟體制的產(chǎn)物，在我國經(jīng)濟社會發(fā)展的特定歷史階段做出過卓越的貢獻。但隨著改革開放和經(jīng)濟體制的改革，這種體制越來越不適應(yīng)當(dāng)前我國快速國際化的經(jīng)濟發(fā)展，本身固有的體制弊端也顯現(xiàn)出來。如政府同時扮演籌資者、管理者和營銷者三個角色，事業(yè)單位作為政府的輔助機構(gòu)，不能依據(jù)市場經(jīng)濟行使自己的獨立權(quán)利；此外，事業(yè)單位主要依靠政府財政撥款，政府的負擔(dān)加重，政府部門職員都吃大鍋飯，穩(wěn)定但缺乏競爭機制，效率低下；同時，不利于社會資源的優(yōu)化配置，導(dǎo)致公共資源和設(shè)施利用效率不高。最主要的是，事業(yè)單位有些擔(dān)負著企業(yè)的職能，導(dǎo)致政企不分，管理混亂。隨著我國社會發(fā)展和體制改革的不斷深入，事業(yè)單位改革勢在必行，充分發(fā)揮其人才、技術(shù)以及資源優(yōu)化配置等方面的優(yōu)勢，直接為經(jīng)濟建設(shè)服務(wù)。

二、事業(yè)單位企業(yè)化改革概述

1.事業(yè)單位定義

事業(yè)單位指的是我國政府機構(gòu)為行使國家職能、促進社會發(fā)展和為公民服務(wù)等社會組織和機構(gòu)的統(tǒng)稱。事業(yè)單位的特點是:非盈利性、非權(quán)力性、在社會效益的前提下適度關(guān)心服務(wù)成本。公共服務(wù)體現(xiàn)了事業(yè)單位和企業(yè)單位本質(zhì)區(qū)別，有一定的普遍意義。

2.事業(yè)單位企業(yè)化改革的內(nèi)涵

從我國事業(yè)單位的發(fā)展歷程來看，事業(yè)單位的發(fā)展趨勢是逐步推行企業(yè)化管理，實現(xiàn)獨立法人資格、自負盈虧。特別是一些事業(yè)單位，既有一般事業(yè)單位的行政屬性，接受國家財政撥款，承擔(dān)一定社會責(zé)任，接受上級部門監(jiān)督管理，不以營利為目的，但又有企業(yè)單位的經(jīng)營屬性，都不同程度地需要實行企業(yè)化管理，按照企業(yè)會計制度進行核算，提高組織管理能力和經(jīng)營能力，從而增強市場競爭力，改善入不敷出、單位無以為繼的尷尬境況。

三、事業(yè)單位企業(yè)化改革中的會計核算改革

1.存在的問題

現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度對固定資產(chǎn)計價、固定資產(chǎn)增加、固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)出、固定資產(chǎn)的盤虧盤盈等會計事項規(guī)定了詳細的核算方法，但對固定資產(chǎn)在使用過程中的價值損耗如何核算沒有明確規(guī)定。由于不反映固定資產(chǎn)凈值，存在很多問題:

（1）不反映固定資產(chǎn)凈值，固定資產(chǎn)的賬面價值與凈值，會隨著使用時間的延長，發(fā)生價值背離；固定資產(chǎn)原值，不反映固定資產(chǎn)的磨損，虛增資產(chǎn)總量；資產(chǎn)負債表中凈資產(chǎn)指標不能反映資產(chǎn)的實際狀況。（2）成本不包括折舊費用，使得成本核算不完整。一方面，事業(yè)單位在購建固定資產(chǎn)時，借記專款支出等科目虛增了事業(yè)成本；另一方面，固定資產(chǎn)不計提折舊，人為降低了取得相應(yīng)收入的成本，虛增了盈余，且不能真正體現(xiàn)會計核算的配比原則。（3）在收付實現(xiàn)制下，事業(yè)單位經(jīng)常存在一些一個會計年度內(nèi)收支項目不配比的情況。如事業(yè)單位的房屋修繕費用，并非每年發(fā)生，在發(fā)生修繕費用的年度，支出增大，造成當(dāng)年結(jié)余減少。使當(dāng)期收支不配比，計算的結(jié)余也不是真正的結(jié)余。尤其是實行政府采購和國庫集中支付制度以后，采購環(huán)節(jié)和付款環(huán)節(jié)相分離。由此導(dǎo)致的結(jié)果是，項目的實施與貨款的支付存在較大的時間差異，如按現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度處理，在采購和支付間隔跨年度時，會出現(xiàn)比較嚴重的帳實不符，不能真實反映單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。（4）一般情況下，事業(yè)單位對經(jīng)營性業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行成本核算；對非經(jīng)營性業(yè)務(wù)采用收付實現(xiàn)制，不進行成本核算。由于不計算成本，難以對非經(jīng)營性業(yè)務(wù)進行正確的資金使用績效評價與考核。另外，實際工作中由于兩種業(yè)務(wù)不易區(qū)分，使得費用難以合理分攤，造成成本不能準確核算。這不僅不利于事業(yè)單位的內(nèi)部管理，不利于國家預(yù)算資金的有效使用，而且很容易造成國有資產(chǎn)的流失。

2.改革的可行性

首先，事業(yè)單位會計制度和企業(yè)會計制度有許多相同點。第一，會計事物相同，包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)活動、會計分期和貨幣計量。第二，計賬方法相同，即統(tǒng)一采用借貸記賬法。第三，會計要素基本相同。在會計要素中，企業(yè)會計要素包括:資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、成本費用和利潤六項。事業(yè)單位會計要素包括:資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出五項。各要素的界定、內(nèi)容及特征相同。第四，會計科目的設(shè)置及各會計科目核算的內(nèi)容，即在資產(chǎn)、負債的定義和內(nèi)容以及核算方法上基本一致。

其次，作為非盈利性事業(yè)單位，其信息需求方主要是代表國家的出資人和管理層。出資人需要掌握關(guān)于其所提供資金的使用情況以及通過資金使用所產(chǎn)生的效果等方面的信息，這些信息中很大一部分需要通過規(guī)范的會計制度生成的會計信息得到反映。作為企業(yè)單位，其信息需求方主要是投資人和代表國家的監(jiān)督管理部門，這些投資人和監(jiān)督管理部門所需要的信息，也需要通過規(guī)范的會計制度生成的會計信息得到反映。兩者對信息的質(zhì)量要求是沒有差別的。由此可見，事業(yè)單位和企業(yè)的會計規(guī)范具有一致性。

再次，隨著我國經(jīng)濟和財政改革的不斷深入和完善，對事業(yè)單位采用核定收支、定額補貼、超支不補、結(jié)余留用的管理模式后，絕大部分事業(yè)單位改變了過去純國家撥付經(jīng)費收支的局面，收支項目和內(nèi)容呈多元化發(fā)展，并強調(diào)成本核算，從只注重現(xiàn)金收付走上了現(xiàn)金收付與資金使用效率并重的軌道。在企業(yè)會計制度和事業(yè)單位會計制度所規(guī)定的內(nèi)容中，在信息質(zhì)量要求、報表要素確認和計量原則、報告方法和內(nèi)容等方面來看，其對資產(chǎn)、負債、收入、支出等方面的規(guī)定也大同小異；各項核算原則、方法基本一致，報表構(gòu)成也基本相同，其主要區(qū)別在于所有者權(quán)益與凈資產(chǎn)、利潤和利潤分配以及結(jié)余和結(jié)余分配兩大方面有所不同，而所有者權(quán)益、利潤、凈資產(chǎn)和結(jié)余實際上是資產(chǎn)和負債以及收入和支出計量的結(jié)果，本質(zhì)上是一致的。所以，企業(yè)與事業(yè)單位不僅在核算和報告原則上有一致性的理論指導(dǎo)，而且在確認、計量方法上也有一致性的原則，因此，事業(yè)單位會計核算朝著企業(yè)化方向改革具有可行性。

四、事業(yè)單位企業(yè)化改革中會計核算問題的解決對策

1.靈活選擇會計核算依據(jù)

在我國的預(yù)算會計體系中收付實現(xiàn)制作為一項核算依據(jù)處于比較突出的位置，我國的財政總預(yù)算會計、行政單位會計都明確以收付實現(xiàn)制為依據(jù)。然而事業(yè)單位的資金來源不僅僅限于國家財政預(yù)算撥款，同時事業(yè)單位相比企業(yè)盡管業(yè)務(wù)簡單，但相比行政單位業(yè)務(wù)活動明顯復(fù)雜多樣，單一的收付實現(xiàn)制很難滿足事業(yè)單位會計核算的要求。因此，現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計準則》對收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)所做的原則規(guī)定可以理解為會計核算不否認使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，經(jīng)營收支業(yè)務(wù)建議使用權(quán)責(zé)發(fā)生制。據(jù)此，事業(yè)單位按業(yè)務(wù)性質(zhì)劃分可以采用不同的會計核算依據(jù)。如某些事業(yè)單位會計核算采用收付實現(xiàn)制，但一些業(yè)務(wù)出于管理要求和成本核算的考慮，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，有利于加強從現(xiàn)金管理向經(jīng)濟資源管理轉(zhuǎn)變，體現(xiàn)該類事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動運營效果，實現(xiàn)計劃、預(yù)算、控制和報告的一體化管理。

2.根據(jù)事業(yè)單位業(yè)務(wù)特點實行會計成本核算

事業(yè)單位可以根據(jù)開展業(yè)務(wù)活動及其他活動的實際需要，實行內(nèi)部成本核算辦法。為了加強事業(yè)單位的內(nèi)部管理，正確反映單位財務(wù)狀況和事業(yè)成果、提高單位成本核算意識、提高資金使用效益，事業(yè)單位可以根據(jù)自身的業(yè)務(wù)特點，參照企業(yè)成本管理的方式、成本開支的范圍制定出具體的成本核算辦法。事業(yè)單位實行內(nèi)部核算，實質(zhì)上是加強支出管理的一種手段，同時也是事業(yè)單位在向企業(yè)財務(wù)管理過渡階段采用的一種不完全的成本核算辦法。根據(jù)事業(yè)單位業(yè)務(wù)特點有必要實行內(nèi)部成本核算，正確反映事業(yè)成果。企業(yè)化改革導(dǎo)向的事業(yè)單位業(yè)務(wù)支出具有業(yè)務(wù)分明的項目支出、生產(chǎn)性的特點，要求實行成本核算，講求資金使用效果。要求相關(guān)的事業(yè)單位按照企業(yè)化管理的要求，實行內(nèi)部核算。?？顚Ｓ迷瓌t和效益原則是費用支出管理的基本原則，要求使用單位在嚴格資金使用范圍的同時，必須注重提高資金的使用效益。因此，事業(yè)單位由于其業(yè)務(wù)特點有實行內(nèi)部成本核算的必要性，同時在事業(yè)單位實行內(nèi)部成本核算必須符合事業(yè)單位財務(wù)管理的基本要求，保證事業(yè)單位財務(wù)管理體制的統(tǒng)一性和完整性，其成本支出必須與事業(yè)支出相銜接。

3.事業(yè)單位內(nèi)部成本進行分類核算

對于經(jīng)營性工程類成本核算應(yīng)從重要性考慮，通過“事業(yè)支出”有關(guān)細目單獨進行核算。對于應(yīng)列入勞務(wù)（產(chǎn)品、商品）成本的各項成本費用的核算一般要求事業(yè)單位通過“成本費用”科目核算，最后分別轉(zhuǎn)入事業(yè)支出、經(jīng)營支出。需要指出的是，在我國事業(yè)單位進行體制改革的總體要求下，某些工程有條件進行工程招標實施對外出包、或者實行工程承包給獨立核算單位的，事業(yè)單位生產(chǎn)職能進一步剝離，工程成本核算有相對簡化的趨勢。因此，在專業(yè)業(yè)務(wù)的成本核算的設(shè)計和使用上，宜粗不宜細，應(yīng)體現(xiàn)通用性的特征。對出包工程和獨立核算承包工程，主要體現(xiàn)在工程成本核算內(nèi)容上和方法上的不同，一般從資金使用效益和工程成果考核工程成本，不須要對工程實施過程中專門的成本費用進行結(jié)轉(zhuǎn)和分攤，而應(yīng)根據(jù)工程結(jié)算金額列示相應(yīng)的成本支出，而對成本管理主要體現(xiàn)在項目預(yù)算和實際發(fā)生的監(jiān)督和控制上。

隨著改革開放的不斷深入，我國的事業(yè)單位將面臨越來越激烈的競爭，需要扭轉(zhuǎn)傳統(tǒng)的粗放型管理觀念，增強自身的財務(wù)管理水平，建立適合自身現(xiàn)階段發(fā)展實際情況的會計核算辦法。而會計核算問題又是我國事業(yè)單位企業(yè)化改革中的熱點和難點，這不是一朝一夕的事，需要根據(jù)我國經(jīng)濟不同發(fā)展時期和階段不斷的調(diào)整策略和對策。這樣才能以動制動，牽動全局，實現(xiàn)我國事業(yè)單位的企業(yè)化過程中財務(wù)的科學(xué)管理與國際化。