淺議負(fù)商譽(yù)的會計處理方法

韓學(xué)榮

負(fù)商譽(yù)與外購商譽(yù)的確認(rèn)方式有相似之處，即確認(rèn)時間為企業(yè)并購日，確認(rèn)金額為購買價格低于被收購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，確認(rèn)依據(jù)為購買業(yè)務(wù)中支付現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的合法證據(jù)。但負(fù)商譽(yù)與外購商譽(yù)的具體會計處理方法存在較大的差別，對應(yīng)于對負(fù)商譽(yù)性質(zhì)的三種不同認(rèn)識，實(shí)務(wù)上對負(fù)商譽(yù)也有三種不同的會計處理方法。

一、將負(fù)商譽(yù)確認(rèn)為一項負(fù)債或遞延貸項

第一種方法是將負(fù)商譽(yù)確認(rèn)為一項負(fù)債或遞延貸項，并在以后確定的期限內(nèi)攤銷計入各期損益。在這種方法下，對購進(jìn)資產(chǎn)的價值不做任何調(diào)整，將被購并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值高于支付款項的金額計入“遞延貸項-負(fù)商譽(yù)”科目（或其他負(fù)債科目），在以后各期分?jǐn)傔M(jìn)入“營業(yè)外收入”科目，調(diào)增各期利潤，未攤銷完的負(fù)商譽(yù)則列示于資產(chǎn)負(fù)債表的長期負(fù)債項下。這種處理方法將負(fù)商譽(yù)視為企業(yè)日后獲取較低利潤的事前補(bǔ)償，強(qiáng)調(diào)了負(fù)商譽(yù)與正商譽(yù)會計處理的一致性，會計處理程序也較為簡單，是國際上通行的做法之一。我國目前也是對負(fù)商譽(yù)也是采用這種會計處理方法，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則-企業(yè)合并（征求意見稿）》規(guī)定，負(fù)商譽(yù)應(yīng)確認(rèn)為遞延收益，并在五年內(nèi)均額攤銷計入各期損益。

例1：A企業(yè)以1500000元的價格收購B企業(yè)。經(jīng)評估，B企業(yè)全部可確認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值為1600000元。其中各項可確認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值和公允價值如下所示：

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1.兩企業(yè)合并之日會計處理為：

借：存貨 200000

長期投資 300000

固定資產(chǎn) 1000000

無形資產(chǎn) 100000

貸：銀行存款 1500000

遞延貸項——商譽(yù)100000

2.合并日后，負(fù)商譽(yù)的攤銷。假設(shè)A企業(yè)分5年，按直線法攤銷，則每年會計處理如下：

借：遞延貸項——負(fù)商譽(yù)20000

貸：營業(yè)外收入 20000但是，采用這種會計處理方法，必將虛增企業(yè)各期利潤（如上例，每年增加20000元），這一方面容易導(dǎo)致會計信息使用者產(chǎn)生盲目樂觀情緒，不利于正確判斷企業(yè)的經(jīng)營狀況；另一方面在沒有實(shí)際現(xiàn)金流入企業(yè)的情況下，會增加企業(yè)的所得稅稅賦負(fù)擔(dān)，違背了會計核算的相關(guān)性與穩(wěn)健性原則。其次，將未攤銷完的負(fù)商譽(yù)作為一項負(fù)債列示于資產(chǎn)負(fù)債表上的做法也有待商榷，負(fù)商譽(yù)并不需要企業(yè)將來付出資產(chǎn)或勞務(wù)來償還，將負(fù)商譽(yù)作為長期負(fù)債進(jìn)行披露，會對企業(yè)賬面資本結(jié)構(gòu)以及償債能力造成不良影響。

二、將負(fù)商譽(yù)計入股東權(quán)益的“資本公積”或“留存收益”項目

這種方法認(rèn)為負(fù)商譽(yù)是由企業(yè)并購活動所產(chǎn)生的資本交易，可以看作是被購并企業(yè)的出資溢價，故其差額不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為損益，而應(yīng)直接作為股東權(quán)益的調(diào)整項目。在以后期間，不在對其進(jìn)行攤銷處理，因此對企業(yè)的凈利潤不會產(chǎn)生影響。

例2：（數(shù)據(jù)如例1所示），合并日A企業(yè)的會計處理如下：

借：存貨 200000

長期投資 300000

固定資產(chǎn) 1000000

無形資產(chǎn) 100000

貸：銀行存款 1500000

資本公積（或留存收益） 100000

這種會計處理方法的支持者認(rèn)為，負(fù)商譽(yù)是購買企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的一種轉(zhuǎn)化，是被收購企業(yè)為了購買與收購企業(yè)相同的超額盈利能力而付出的成本，所以負(fù)商譽(yù)應(yīng)于企業(yè)原有的自創(chuàng)商譽(yù)一起核算，不做單獨(dú)處理，其實(shí)質(zhì)是把負(fù)商譽(yù)視為被收購企業(yè)股東向購買企業(yè)的財產(chǎn)捐贈。但是由于目前企業(yè)普遍不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，因此負(fù)商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)的“合并處理”只能是虛擬的，并沒有實(shí)際的意義，而且把負(fù)商譽(yù)視為捐贈資產(chǎn)，也不符合負(fù)商譽(yù)產(chǎn)生的真正原因。這種方法主要是英聯(lián)邦國家采用。

三、調(diào)減其他非貨幣性資產(chǎn)的公允價值

首先按比例調(diào)減被并購企業(yè)各種可辨認(rèn)的非流動資產(chǎn)（有價證券除外）的公允價值，在非流動性資產(chǎn)的公允價值減至為零后，若負(fù)商譽(yù)仍有余額，則再按照第一種方法處理，將其余額作為遞延收益，在規(guī)定的期限內(nèi)平均攤銷。應(yīng)注意的是，在調(diào)減非流動性資產(chǎn)的公允價值時，應(yīng)先按比例調(diào)減固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)項目的價值，在調(diào)減長期資產(chǎn)項目價值后，如可消除負(fù)商譽(yù)，就不再調(diào)減存貨項目，否則，應(yīng)繼續(xù)調(diào)減存貨等其他資產(chǎn)項目。

采用這種處理方法的理由是：第一，非流動性資產(chǎn)的公允價值一般不如流動性資產(chǎn)的公允價值可靠，出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)可能是對非貨幣性資產(chǎn)的價值高估引起的，這種處理方法使購買企業(yè)資產(chǎn)的總價值降低，體現(xiàn)了會計上的穩(wěn)健性原則。第二，雖然相對于另兩種方法，該方法下非流動性資產(chǎn)的總價值會變小，在以后的會計期間由資產(chǎn)折舊、攤銷計入費(fèi)用的金額也會變少，企業(yè)各期的收益會相應(yīng)增加，但于第一種會計處理方法不同，這種增加是有客觀依據(jù)的，不會盲目加大企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。例3：（數(shù)據(jù)如例1所示）：合并日A企業(yè)的會計處理如下：

1.首先計算非流動性資產(chǎn)的公允價值的減少數(shù)：

固定資產(chǎn)分?jǐn)偅?00000（/1000000+100000）×1000000=90909.1元

無形資產(chǎn)分：100000（/1000000+100000）×10000=9090.9元

2.A企業(yè)的會計處理如下：

借：存貨 200000

長期投資 300000

固定資產(chǎn) 909090.9

無形資產(chǎn) 90909.1

貸：銀行存款 1500000

合并日后企業(yè)會因資產(chǎn)折舊、攤銷或結(jié)轉(zhuǎn)費(fèi)用的減少而使各期收益增多。但這種方法下，并購企業(yè)購買的非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值會低于公允價值，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債總額都較低，容易引起會計信息使用者對企業(yè)財務(wù)狀況的誤解。

四、我國負(fù)商譽(yù)會計處理方法選擇的反思

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》列舉了負(fù)商譽(yù)的兩種處理方法：（1）把負(fù)商譽(yù)等比例分?jǐn)?，直接沖抵非流動性資產(chǎn)的公允價值（作為長期投資的有價證券除外）；（2）直接作為遞延項目（貸項），在一定期間內(nèi)（五年內(nèi)）將其轉(zhuǎn)為各期利潤。并特別指出，為簡便起見，應(yīng)使用后一種方法。我國負(fù)商譽(yù)會計處理方法的主要問題是負(fù)商譽(yù)的攤銷期規(guī)定過短，會導(dǎo)致不良的企業(yè)合并行為出現(xiàn)。