非居民企業(yè)股息利息財產(chǎn)收益稅收管理研究

董鯤

非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設立機構、場所的，或者在中國境內(nèi)未設立機構、場所，但又來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。非居民企業(yè)征稅事項繁雜，涉稅收入包括來源于我國境內(nèi)的營業(yè)利潤、股息、紅利等權益性投資所得以及利息、租金、特許權使用費、財產(chǎn)收益等各項所得，文章主要就非居民企業(yè)從我國境內(nèi)取得的適用于源泉扣繳的股息、利息、財產(chǎn)收益所得的稅收管理進行研究，這部分收入具體指非居民企業(yè)取得的源于我國境內(nèi)并由我國境內(nèi)支付人代扣代繳的股息、利息及財產(chǎn)收益。

非居民企業(yè)股息、利息、財產(chǎn)收益稅收特征

隱蔽性強。非居民企業(yè)雖在我國進行股權投資、向我國境內(nèi)企業(yè)或其他法人組織借貸資金、取得源于我國的財產(chǎn)收益，但他們在進行這些經(jīng)濟活動時不需要在我國設立機構、場所，不用辦理稅務登記，其主體機構更是位于我國稅收管轄區(qū)域之外，稅務機關在日常征管中很難發(fā)現(xiàn)這些非居民稅源。此外，我國境內(nèi)企業(yè)及其他經(jīng)濟組織在與非居民企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務往來時，一般不能獲取正式的發(fā)票，從而難以起到“以票控稅”的作用，進一步增強了非居民企業(yè)稅源的隱蔽性。

流動性大。非居民企業(yè)在我國境內(nèi)的經(jīng)濟業(yè)務具有偶然性、突發(fā)性，發(fā)生時間不固定，發(fā)生的地點也不固定，如資金借貸、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，只要企業(yè)有需要隨時都可能發(fā)生。時間和空間的的不確定性使非居民企業(yè)的經(jīng)濟活動表現(xiàn)出較強的流動性。

依附性強。非居民企業(yè)股息、利息、財產(chǎn)收益稅收的依附性表現(xiàn)在以下幾個方面：

稅款由境內(nèi)支付人負責代扣代繳。本文所研究的三種非居民收入適用于源泉扣繳，其稅款繳納依賴于我國境內(nèi)支付人代扣代繳，而不是由非居民納稅人自主申報。

對非居民企業(yè)的稅收管理依賴于對居民企業(yè)的稅收管理。非居民企業(yè)獲取源于我國境內(nèi)的股息、利息、財產(chǎn)收益所得，但在我國境內(nèi)并不存在可以直接進行稅收管理的實體。因此，對非居民企業(yè)需要通過我國境內(nèi)的居民企業(yè)進行間接的稅收管理，通過對居民企業(yè)的日常經(jīng)濟活動進行監(jiān)控，發(fā)現(xiàn)非居民企業(yè)稅源并及時進行控管。

非居民企業(yè)股息、利息、財產(chǎn)收益稅收管理難點

非居民企業(yè)股息、利息、財產(chǎn)收益稅收管理政策規(guī)定不明確，可操作性差?，F(xiàn)有稅收政策中的一些條文意在加強非居民企業(yè)稅收管理，但規(guī)定不夠明確，在實際工作中缺乏可操作性。如《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2009〕3號）第五條規(guī)定：“扣繳義務人每次與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關的業(yè)務合同時，應當自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內(nèi)，向其主管稅務機關報送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復印件及相關資料，文本為外文的應同時附送中文譯本”。現(xiàn)實中，我國境內(nèi)企業(yè)在與非居民企業(yè)發(fā)生業(yè)務往來并簽訂合同之后，一般不會主動向稅務機關報送合同及相關資料，針對這種行為的處罰措施，《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》第二十三條規(guī)定，“扣繳義務人未按本辦法第五條規(guī)定的期限向主管稅務機關報送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復印件及相關資料的，主管稅務機關應當按照稅收征管法及其實施細則的有關規(guī)定處理。”這一規(guī)定并未明確對扣繳義務人的處罰措施，給稅務機關和扣繳義務人留下了自由裁量的空間。

非居民企業(yè)出現(xiàn)避稅問題。為了降低在所得來源國的稅收負擔，爭取投資收益的最大化，非居民企業(yè)會進行特定的經(jīng)濟安排以達到避稅的目的。非居民企業(yè)取得股息、利息、財產(chǎn)收益等會通過以下幾種方式避稅：第一，轉(zhuǎn)讓定價，這在非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓中表現(xiàn)得尤為突出。非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓我國境內(nèi)企業(yè)的股權所取得的收益屬于源于我國的財產(chǎn)收益所得，需要向我國納稅，并由支付人代扣代繳。然而非居民企業(yè)在股權轉(zhuǎn)讓過程中利用企業(yè)之間的關聯(lián)關系，平價、低價、甚至零價轉(zhuǎn)讓股權，從而不產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，也就不需要納稅。第二，利用稅收協(xié)定避稅。國際稅收協(xié)定是解決國與國之間稅收權益分配矛盾和沖突的有效工具，但也會被非居民企業(yè)所利用，成為其避稅的工具。如《中美稅收協(xié)定》第十二條第五款規(guī)定，除了屬于締約國一方公司股本所對應的公司財產(chǎn)由位于締約國一方的不動產(chǎn)組成可以在該締約國征稅外，“轉(zhuǎn)讓其他股票取得的收益，只有在該股票相當于參與締約國一方居民公司的股權的25%，才可以在該締約國征稅?！睋Q言之，轉(zhuǎn)讓股票不足參與締約國一方居民公司股權的25%，就可以不在該締約國征稅。這就給非居民企業(yè)利用稅收協(xié)定逃避中國稅收管轄的國際偷稅、避稅者有機可乘。一些非居民企業(yè)利用“只有在該股票相當于參與締約國一方居民公司的股權的25%，才可以在該締約國征稅”的協(xié)定條款，在很短的時間內(nèi)，通過稅務籌劃，將股權轉(zhuǎn)讓人為地切割成兩次或多次，首次轉(zhuǎn)讓時，由于該股票轉(zhuǎn)讓達到或超過了參與締約國一方居民公司的股權的25%，不得不在中國納稅；但是，在緊接其后的股權轉(zhuǎn)讓中，該股票已經(jīng)不足參與締約國一方居民公司的股權的25%，就可以逃避在中國的稅收。第三，利用避稅地避稅。非居民企業(yè)在避稅地注冊一個沒有實際業(yè)務的全資子公司，然后通過該全資子公司對我國境內(nèi)企業(yè)間接持股，當該非居民企業(yè)需要轉(zhuǎn)讓我國境內(nèi)企業(yè)股權或財產(chǎn)時，只需轉(zhuǎn)讓其位于避稅地的全資子公司，通過這樣的經(jīng)濟安排可以避掉其財產(chǎn)收益在我國應繳納的稅收。例如，A公司是一家按照毛里求斯法律注冊成立的沒有實際業(yè)務的殼公司，它是非居民企業(yè)B公司的全資子公司，同時A公司持有我國境內(nèi)C企業(yè)15%的股權，而這一部分股權實質(zhì)是由非居民企業(yè)B公司控制的。若某D公司想收購B公司實際擁有的C企業(yè)的股權，B公司可以將其持有的A公司100%的股權轉(zhuǎn)讓給D公司，從而達到轉(zhuǎn)讓我國境內(nèi)C企業(yè)股權的目的。在這一經(jīng)濟安排下，由于A公司不是我國境內(nèi)企業(yè)，B公司不必承擔我國稅收，同時利用避稅地的低稅或免稅政策減輕了稅收負擔。

第三方信息獲取困難。非居民企業(yè)管理涉及多個政府部門：非居民企業(yè)在我國進行股權投資、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等需經(jīng)外經(jīng)貿(mào)部門審批；股息分配、資金借貸涉及銀行及外匯管理部門；人員進出境涉及出入境管理部門等等。因此，稅務機關及時有效的獲取非居民企業(yè)信息離不開其他政府部門的協(xié)助。而現(xiàn)實中，各涉外經(jīng)濟管理部門并沒有向稅務機關按時提供非居民企業(yè)信息的法定義務，同時，有些部門因內(nèi)部信息保密或與主管稅務機關行政級別不對稱等原因不愿向稅務機關提供非居民企業(yè)信息，稅務機關只能靠自己主動向各部門求助以獲取有限的信息。

扣繳義務人稅款扣繳不到位。對非居民企業(yè)股息、利息、財產(chǎn)收益所得課稅，依賴于境內(nèi)與之有業(yè)務往來的居民納稅人代扣代繳。而當前扣繳義務人扣繳不到位的現(xiàn)狀影響了非居民企業(yè)稅收的順利實現(xiàn)。扣繳義務人扣繳不到位有以下幾種情況：第一，扣繳義務人對自己負有的扣繳義務不了解。一些不常發(fā)生非居民業(yè)務的境內(nèi)企業(yè)對非居民企業(yè)稅收政策不甚了解，加之稅務機關政策宣傳不到位，當其與非居民企業(yè)發(fā)生業(yè)務往來時，他們并不知道自己對非居民企業(yè)應繳納的稅收負有代扣代繳的義務。第二，扣繳義務人不按規(guī)定履行扣繳義務。一些境內(nèi)企業(yè)對其非居民企業(yè)稅款代扣代繳義務有所了解，但存在僥幸心理，不按規(guī)定履行扣繳義務，一般都是在售付匯管理制度的約束下，向境外非居民企業(yè)付款被銀行要求到稅務機關開具稅務證明時，才向稅務機關報告有關情況。例如，2009年初，中國工商銀行濟南××支行到濟南市歷城區(qū)國稅局開具付匯證明，主要業(yè)務是工行濟南××支行與工行幾家海外分行簽訂融資協(xié)議，給國內(nèi)企業(yè)辦理進口業(yè)務融資。歷城區(qū)國稅局在按規(guī)定辦理付匯憑證的同時，對該單位2008年對外支付利息的情況進行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)其2008年向國外銀行支付利息550萬元，但并沒有自覺扣繳企業(yè)所得稅，稅務機關對稅款依法進行了追繳。

非居民企業(yè)股息、利息、財產(chǎn)收益稅收管理的改進路徑

第一，完善政策，增強政策的可操作性。關于非居民企業(yè)稅收管理的一些相對模糊的政策規(guī)定，如對扣繳義務人未按時報送合同資料的處罰問題，兩個或兩個以上非居民企業(yè)在境外轉(zhuǎn)讓我國境內(nèi)企業(yè)股權的扣繳義務人確定問題，非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓采取“一次合同，分期支付”方式進行結算的納稅義務時間確定問題等等，政策制定部門要征求基層征管部門的意見，對政策規(guī)定加以明確、細化，而不要給征收機關與納稅人留下過多的自由裁量空間。

第二，加強反避稅管理。政策上，2008年開始實行的新稅法及其實施條例在反避稅政策方面進行了完善，引入了成本分攤協(xié)議、資本弱化制度及受控外國公司制度等與國際接軌的反避稅手段，還設立了一般反避稅條款，對轉(zhuǎn)讓定價等避稅行為進行了嚴格的約束。在反避稅工作中，稅務機關要嚴格按反避稅條款對非居民企業(yè)的避稅行為進行調(diào)整，并就政策規(guī)定不明確的地方，如企業(yè)不履行其關聯(lián)關系披露義務而相應懲罰措施缺失等問題，及時向上級政策制定部門反映，對反避稅政策進行完善。

稅務機關的反避稅部門要加強與日常征管部門的合作，反避稅部門擁有專業(yè)人才，而日常征管部門可以更便利的獲取非居民企業(yè)信息，兩者要加強合作，及時發(fā)現(xiàn)非居民企業(yè)避稅線索，并依法處理。

第三，內(nèi)外交流，互通信息。目前，稅務機關同各涉外政府部門間就非居民企業(yè)信息溝通的主要方式是信息定時傳遞機制或聯(lián)席會議，但這些方式治標而不治本。要保證非居民企業(yè)信息在部門間的有效傳遞，需要國家在立法層面上確立各部門向稅務機關提供信息的法定義務，同時稅務機關及各部門的領導機構，如國家稅務總局、國家工商總局等要就部門間信息傳遞進行溝通，形成指導性文件，責下級各部門認真執(zhí)行并制定相應的獎懲措施。

第四，提高扣繳義務人的扣稅意識。對于不了解非居民企業(yè)稅收代扣代繳義務的境內(nèi)企業(yè)，稅務機關應加強政策宣傳，將關于非居民企業(yè)稅收的基本政策、基本常識以通俗的語言進行解釋；組織專門的非居民企業(yè)稅收宣傳活動，增強境內(nèi)企業(yè)對非居民信息的敏感性。對于了解其非居民企業(yè)稅收扣繳義務卻不按規(guī)定執(zhí)行的境內(nèi)企業(yè)，稅務機關發(fā)現(xiàn)后，要嚴格按照稅法規(guī)定從重進行處罰，以警示其他企業(yè)。同時，稅務機關應針對境內(nèi)企業(yè)非居民稅收應扣未扣的現(xiàn)象，不定期展開調(diào)查，督促企業(yè)按稅法規(guī)定及時履行扣繳義務。

(作者單位：山東大學經(jīng)濟學院)