謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)會(huì)計(jì)中的運(yùn)用

李玉妮

謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)會(huì)計(jì)中的運(yùn)用

李玉妮

謹(jǐn)慎性原則是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中，盡可能不高估資產(chǎn)或收益，不低估負(fù)債或費(fèi)用，盡可能減少經(jīng)營(yíng)者的決策風(fēng)險(xiǎn)。由于謹(jǐn)慎性原則本身所具有的傾向性、不平衡性以及實(shí)務(wù)操作中存在的一些隨意性，在實(shí)際運(yùn)用中存在著局限性。本文對(duì)謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)中的運(yùn)用及存在的問題進(jìn)行分析，以期為企業(yè)和相關(guān)單位提供決策參考。

一、謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)會(huì)計(jì)中的運(yùn)用

（一）計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

1.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備主要適用于當(dāng)期期末存貨成本低于當(dāng)前市價(jià)，造成企業(yè)面臨潛在的存貨損失。將這部分損失從資產(chǎn)中扣除，計(jì)入當(dāng)期損益。否則，會(huì)出現(xiàn)虛計(jì)資產(chǎn)的現(xiàn)象。其具體做法是：當(dāng)存貨可變現(xiàn)凈值下跌至其成本以下時(shí)，將存貨的可變現(xiàn)凈值與成本的差額計(jì)入“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。通過“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”來(lái)調(diào)整存貨期末真實(shí)成本。

2.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

許多固定資產(chǎn)在有形損耗（如自然磨損等）的同時(shí)也存在著不少無(wú)形損耗（如技術(shù)陳舊等），企業(yè)應(yīng)于期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如果市價(jià)大幅下跌，這樣就必會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)減值，如果不對(duì)已發(fā)生的固定資產(chǎn)減值加以確認(rèn)，那么必將導(dǎo)致虛夸資產(chǎn)價(jià)值，將不符合謹(jǐn)慎性原則。因此，通過“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”來(lái)調(diào)整固定資產(chǎn)期末價(jià)值，真實(shí)反映固定資產(chǎn)的價(jià)值。

3.壞賬準(zhǔn)備

賒銷形成企業(yè)的應(yīng)收賬款。部分應(yīng)收賬款可能無(wú)法收回。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用備抵法按期估計(jì)壞賬損失，形成壞賬準(zhǔn)備。備抵法估計(jì)壞賬損失主要有四種方法：余額百分比法、賬齡分析法、賒銷百分比法、個(gè)別認(rèn)定法。通過備抵法提取壞賬準(zhǔn)備金，以抵消壞賬可能對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的破壞作用。企業(yè)在提取壞賬準(zhǔn)備時(shí)，是在壞賬尚未發(fā)生時(shí)，根據(jù)企業(yè)以往的資料或經(jīng)驗(yàn)合理確定此項(xiàng)應(yīng)收賬款產(chǎn)生壞賬的可能性，預(yù)先提取。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備后的應(yīng)收賬款凈額要真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

4.長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備

企業(yè)應(yīng)在中期期末或年度終了對(duì)長(zhǎng)期投資逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或者被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況惡化等原因，導(dǎo)致長(zhǎng)期投資可收回金額低于賬面價(jià)值，并且這種降低的價(jià)值在可預(yù)計(jì)的未來(lái)期間不可能恢復(fù)，應(yīng)將可收回金額低于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的差額作為長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。

（二）加速計(jì)提折舊

我國(guó)企業(yè)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊一直采用直線折舊法，折舊額在每個(gè)會(huì)計(jì)期間都相等，沒有考慮資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命、物價(jià)變動(dòng)和技術(shù)因素變革等情況，使磨損費(fèi)用補(bǔ)償不足，企業(yè)設(shè)備落后，產(chǎn)出低，成本高，而企業(yè)無(wú)力進(jìn)行實(shí)物更新；而且，固定資產(chǎn)的使用具有經(jīng)濟(jì)屬性，即固定資產(chǎn)的效能與其使用時(shí)間成反比。因此，有必要采用加速折舊法，特別是在物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)，可提前收回部分投資，減少因物價(jià)上漲而發(fā)生的貨幣時(shí)間價(jià)值損失，實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償和時(shí)間補(bǔ)償?shù)慕y(tǒng)一，通過采用加速折舊法就能體現(xiàn)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的內(nèi)涵。

（三）收入的確認(rèn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》規(guī)定：收入必須在若干相關(guān)條件同時(shí)滿足時(shí)才能予以確認(rèn)。在商品銷售時(shí)確認(rèn)收入必須同時(shí)符合四個(gè)條件：第一，企業(yè)已將商品的所有權(quán)上主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方。第二，企業(yè)沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)售出商品實(shí)施控制。第三，與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。第四，相關(guān)的收入與成本能夠可靠計(jì)量。

如果提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠估計(jì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)收入分別計(jì)量與確認(rèn)：首先，如果已發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償，應(yīng)按照已發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)算確認(rèn)收入，并按照相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)成本；第二，如果已發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)不能全部得到補(bǔ)償，應(yīng)按照能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本確認(rèn)收入，并按照已發(fā)生的勞務(wù)成本作為當(dāng)期費(fèi)用，確認(rèn)的金額小于勞務(wù)成本的差額作為當(dāng)期損失；第三，如果發(fā)生的勞務(wù)成本全部不能得到補(bǔ)償，應(yīng)按已發(fā)生的勞務(wù)成本作為當(dāng)期費(fèi)用，不確認(rèn)收入。因此，銷售商品與提供勞務(wù)確認(rèn)收入的條件也充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

二、謹(jǐn)慎性原則在運(yùn)用中存在的問題

（一）稅法與謹(jǐn)慎性原則不協(xié)調(diào)

企業(yè)會(huì)計(jì)處理中根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求計(jì)提減值準(zhǔn)備，而目前我國(guó)稅法只承認(rèn)壞賬準(zhǔn)備這一項(xiàng)，其余減值準(zhǔn)備都不允許在稅前抵扣，即使是壞賬準(zhǔn)備，壞賬處理與稅法的規(guī)定也有著較大差異，這將影響企業(yè)運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的積極性。企業(yè)會(huì)計(jì)處理中壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例可由企業(yè)自行確定，而稅法規(guī)定壞賬準(zhǔn)備率只能按照應(yīng)收賬款期末余額的5‰計(jì)提。企業(yè)在納稅時(shí)，這些與稅法不一致的地方均要進(jìn)行納稅調(diào)整。本來(lái)遵循了謹(jǐn)慎性原則企業(yè)可以享受到因?yàn)橐种婆菽麧?rùn)而少繳稅，但按稅法規(guī)定，企業(yè)得不到這種好處，再加之是否遵循了謹(jǐn)慎性原則本來(lái)就具有較大的彈性，因此不實(shí)資產(chǎn)、泡沫利潤(rùn)將繼續(xù)存在。

（二）謹(jǐn)慎性原則部分辦法操作性不強(qiáng)

在企業(yè)會(huì)計(jì)處理中體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的一個(gè)重要方面就是計(jì)提減值準(zhǔn)備，然而，在實(shí)際操作中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提卻比較困難。以存貨為例，企業(yè)在對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，其數(shù)額是存貨成本和可變現(xiàn)凈值的差額來(lái)確定的。所謂存貨的可變現(xiàn)凈值，是以存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)所要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅金后的數(shù)額。而目前由于我國(guó)市場(chǎng)尚不完善，企業(yè)很難獲得當(dāng)前真實(shí)合理的市場(chǎng)價(jià)格，所以存貨的估計(jì)售價(jià)不容易確定，而其他幾項(xiàng)成本費(fèi)用也要靠會(huì)計(jì)人員進(jìn)行估計(jì)，這就使得最終可變現(xiàn)凈值的數(shù)額難以確定，從而導(dǎo)致存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提數(shù)額很不確定。

（三）謹(jǐn)慎性原則與其他會(huì)計(jì)原則的沖突

1.謹(jǐn)慎性原則與可靠性原則的沖突

可靠性原則要求會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生交易或事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。但謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失或費(fèi)用，這與可靠性原則相矛盾。

2.謹(jǐn)慎性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則的沖突

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求企業(yè)將當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用，無(wú)論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；反之，即使款項(xiàng)已經(jīng)收付，也不能在當(dāng)期確認(rèn)收入和費(fèi)用。它強(qiáng)調(diào)的是確認(rèn)收入、費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間及其歸屬。而謹(jǐn)慎性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生的，未來(lái)可能發(fā)生的損失、費(fèi)用提前計(jì)入損益，違反了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。配比原則是在會(huì)計(jì)核算時(shí)要求收入與其成本費(fèi)用相配比，同一會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用應(yīng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)，以便正確計(jì)算和考核成果。而謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)的是盡可能在本期確認(rèn)可能的損失費(fèi)用，滯后確認(rèn)或不確認(rèn)可能的收益，這種情況下就會(huì)影響企業(yè)利潤(rùn)的正確計(jì)算。

3.謹(jǐn)慎性原則與可比性、一致性原則的沖突

可比性、一致性原則要求，會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行，會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比，會(huì)計(jì)處理方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，并且不得隨意變更。但是謹(jǐn)慎性原則允許企業(yè)可以根據(jù)自身具體情況改變會(huì)計(jì)核算的口徑和方法，因而與可比性、一致性原則相沖突。

三、完善謹(jǐn)慎性原則的建議

（一）加強(qiáng)稅法與謹(jǐn)慎性原則的協(xié)調(diào)性

稅法應(yīng)對(duì)謹(jǐn)慎性原則給于一定程度上的肯定，在相關(guān)條款上應(yīng)予以調(diào)整和修訂，使得二者能夠更加地配套和協(xié)調(diào)，從而提高企業(yè)遵循謹(jǐn)慎性原則的積極性，使其作用能夠更好的發(fā)揮出來(lái)。另外，在國(guó)家財(cái)政能夠承受的范圍內(nèi)，適當(dāng)縮小稅收制度與會(huì)計(jì)制度的差異，以便各企業(yè)在會(huì)計(jì)制度的范圍內(nèi)自行選定準(zhǔn)備金的提取方法以及比例，報(bào)稅務(wù)部門備案，經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后應(yīng)允許在稅前列支。同時(shí)國(guó)家應(yīng)成立專門機(jī)構(gòu)，溝通、協(xié)調(diào)，使稅收更為合理化，減輕企業(yè)因稅收不合理而導(dǎo)致的納稅負(fù)擔(dān)，為企業(yè)的發(fā)展提供良好的外部環(huán)境。

（二）提高謹(jǐn)慎性原則的可操作性

對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的實(shí)際運(yùn)行總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用范圍、比例或者相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行規(guī)范，比如計(jì)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備可按行業(yè)、具體情形設(shè)定不同的比例或相關(guān)參考數(shù)據(jù)。制定具體操作指南，以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐，提高會(huì)計(jì)信息的可比性。另外也可對(duì)會(huì)計(jì)處理中體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的部分操作予以適當(dāng)修訂使其在實(shí)際中更易操作。

（三）規(guī)范謹(jǐn)慎性原則在實(shí)際運(yùn)用中的范圍

現(xiàn)在，由于謹(jǐn)慎性原則在實(shí)際運(yùn)用中的范圍不夠明確和規(guī)范，致使不同企業(yè)之間因?yàn)檫\(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的范圍不同而使得會(huì)計(jì)信息不具有可比性。對(duì)謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用范圍應(yīng)給予進(jìn)一步的規(guī)范，使不同企業(yè)運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的范圍更加統(tǒng)一，以增強(qiáng)企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性。同時(shí)，針對(duì)企業(yè)在選擇準(zhǔn)備金計(jì)提比例時(shí)隨意性較大的問題，應(yīng)當(dāng)制定出關(guān)于各減值準(zhǔn)備計(jì)提比例的參照標(biāo)準(zhǔn)，并規(guī)定計(jì)提比例的可變動(dòng)范圍，以便減少企業(yè)在選擇計(jì)提比例時(shí)的隨意性，并防止企業(yè)利用變動(dòng)計(jì)提比例的方式來(lái)操作利潤(rùn)。

（四）協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性原則與其他會(huì)計(jì)原則的關(guān)系

在運(yùn)用會(huì)計(jì)原則時(shí)，應(yīng)把可靠性原則作為首要原則，謹(jǐn)慎性原則必須在維護(hù)可靠性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運(yùn)用。當(dāng)謹(jǐn)慎性原則與配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相矛盾的時(shí)候，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不確定性而定，不確定程度較高，優(yōu)先考慮謹(jǐn)慎性原則，以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)確保資產(chǎn)保全；不確定性程度較低，優(yōu)先考慮后者，合理反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。除此之外，與其他會(huì)計(jì)原則的使用順序可以根據(jù)實(shí)際情況確定。

（五）提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)

會(huì)計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)職業(yè)道德教育，系統(tǒng)掌握會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，加強(qiáng)后續(xù)教育，提高職業(yè)水平，力求實(shí)事求是、誠(chéng)信為本，避免主觀隨意性，以便對(duì)會(huì)計(jì)交易或事項(xiàng)作出謹(jǐn)慎的處理。

（作者單位:眉山職業(yè)技術(shù)學(xué)院）