資源流成本會(huì)計(jì)探討

淮陰工學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 黃曉梅

一、引言

循環(huán)經(jīng)濟(jì)作為一種新的發(fā)展理念，是上世紀(jì)90年代開(kāi)始在國(guó)外推廣的，并且隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與資源、環(huán)境矛盾的日益突出而引入到我國(guó)，循環(huán)經(jīng)濟(jì)是指通過(guò)資源的循環(huán)利用和節(jié)約，實(shí)現(xiàn)以最小的資源消耗、最小的污染獲取最大的發(fā)展效益，以資源的高效利用和節(jié)約為核心，以“減量化、再循環(huán)、資源化”為原則的一種經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式。企業(yè)作為發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的微觀基礎(chǔ)，在發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。很多企業(yè)環(huán)保意識(shí)不斷提高，并通過(guò)發(fā)展廢棄物循環(huán)利用和追求零排放等方式來(lái)減少對(duì)環(huán)境的壓力。不可否認(rèn)，廢棄物的循環(huán)使用是提高資源有效利用率的一種重要手段，但必須清醒地認(rèn)識(shí)到，在循環(huán)的過(guò)程中，又需要新的材料、能源和間接費(fèi)用的投入，在此過(guò)程中，還會(huì)產(chǎn)生新的浪費(fèi)。因此，最根本的解決辦法就是降低廢棄物本身。而資源流成本會(huì)計(jì)通過(guò)反映生產(chǎn)過(guò)程中廢棄物的全部成本（包括材料、能源成本和間接費(fèi)用），幫助找到廢棄物的產(chǎn)生源頭，從而通過(guò)降低廢棄物本身來(lái)直接減少資源的投入，將改善企業(yè)環(huán)境管理和降低制造成本融為一體，最終實(shí)現(xiàn)保護(hù)環(huán)境和改善經(jīng)濟(jì)效益之雙重目的，其基本思想與循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念相一致，是發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的重要支持者。

資源流成本會(huì)計(jì)是我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界借鑒德國(guó)材料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)發(fā)展起來(lái)的。目的是針對(duì)國(guó)內(nèi)制造企業(yè)對(duì)資源大量需求的嚴(yán)峻形勢(shì)，通過(guò)對(duì)生產(chǎn)流程的精確核算和控制，在提高資源利用率的同時(shí)降低對(duì)環(huán)境的影響，達(dá)到經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)保效益相互協(xié)調(diào)發(fā)展的一種新型成本會(huì)計(jì)核算方法。資源流成本核算是基于企業(yè)制造過(guò)程中材料、能源的投入、生產(chǎn)、消耗及轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的流量管理理論，是跟蹤資源實(shí)物數(shù)量變化，提供資源全流程物量和價(jià)值信息的核算。其核算原理如圖1所示：

圖1 資源流成本計(jì)算基本原理

由圖1可知，資源流成本會(huì)計(jì)將企業(yè)的內(nèi)部資源流轉(zhuǎn)視為成本分析的中心，按照資源的輸入輸出平衡原則（原材料+新投入=輸出端正制品+輸出端負(fù)制品），將一個(gè)企業(yè)劃分為幾個(gè)物量中心，按材料、能源流向進(jìn)行分流計(jì)算，依次在不同的物量中心間移動(dòng)，分別核算各物量中心輸出的正制品（合格產(chǎn)品）和負(fù)制品（廢棄物）。它幫助企業(yè)從數(shù)量和金額兩方面計(jì)算企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程的資源投入、消耗、廢棄等流量與存量信息，跟蹤資源在企業(yè)生產(chǎn)流程中的移動(dòng)軌跡，反映各環(huán)節(jié)廢棄物與合格產(chǎn)品的比率，由此找出負(fù)制品比例過(guò)大的物量中心，作為挖掘改善潛力的重點(diǎn)對(duì)象，然后深入分析負(fù)制品中成本的構(gòu)成，找到負(fù)制品產(chǎn)生的源頭，改善設(shè)備和流程，提高正制品比率，以達(dá)到節(jié)約資源、降低污染、削減成本的目的。

二、資源流成本會(huì)計(jì)支持循環(huán)經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勢(shì)

（一）提高資源利用與損失的信息透明度，滿(mǎn)足循環(huán)經(jīng)濟(jì)決策與評(píng)價(jià)需要 循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求會(huì)計(jì)能合理確定各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的資源有效利用成本與廢棄物損失成本，以滿(mǎn)足決策與評(píng)價(jià)的需要。眾所周知，傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算是將生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)發(fā)生的所有費(fèi)用，包括廢品損失、資源浪費(fèi)等均計(jì)入合格品產(chǎn)品成本，由消費(fèi)者來(lái)承擔(dān)，并不反映廢棄資源及不合格品所發(fā)生的成本損失。而且傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的逐步結(jié)轉(zhuǎn)法也僅以車(chē)間或分廠(chǎng)的半成品為標(biāo)準(zhǔn)確定流轉(zhuǎn)成本，無(wú)法單獨(dú)劃分和核算各流程點(diǎn)上廢棄物帶走的資源價(jià)值損失。與此相反，資源流成本會(huì)計(jì)認(rèn)為廢棄物應(yīng)該作為一種“負(fù)制品”進(jìn)行單獨(dú)反映，它將輸出端資源分為正制品和負(fù)制品兩部分。其中，生產(chǎn)的合格品稱(chēng)為“正制品”，其成本稱(chēng)為正制品成本或資源有效利用成本，包括可銷(xiāo)售產(chǎn)品的成本或流向下一工序的資源流成本及承擔(dān)的間接費(fèi)用；產(chǎn)生的廢棄物稱(chēng)為“負(fù)制品”，其成本稱(chēng)為負(fù)制品成本或資源損失成本，包括該環(huán)節(jié)的廢棄物成本及其承擔(dān)的間接費(fèi)用。這種成本劃分及分配方法使企業(yè)從數(shù)量和金額上明確了資源的有效利用成本和廢棄物的損失成本，使所有損失更加可視化，促使企業(yè)自覺(jué)自愿提高資源利用率，從而提高信息的透明度，滿(mǎn)足循環(huán)經(jīng)濟(jì)決策與評(píng)價(jià)的需要。

（二）全面系統(tǒng)反映資源消耗及浪費(fèi)，實(shí)現(xiàn)資源節(jié)約與環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)發(fā)展 循環(huán)經(jīng)濟(jì)追求資源節(jié)約與環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)發(fā)展，要求會(huì)計(jì)能同時(shí)提供企業(yè)內(nèi)部資源消耗、損失與外部環(huán)境損害成本。目前許多企業(yè)之所以缺乏自我約束其環(huán)境行為和控制其環(huán)境影響的內(nèi)在動(dòng)因，是因?yàn)楫?dāng)今的環(huán)境成本核算范圍過(guò)窄，考慮的大多只是內(nèi)部環(huán)境成本，不能提供廢棄物排放的外部損害價(jià)值，從數(shù)量上來(lái)說(shuō)，只占總成本的一小部分，從范圍上講，也僅代表企業(yè)環(huán)境措施整合成本的一小部分，大量與材料、能源、系統(tǒng)相關(guān)的成本部分并未涉及。這樣，一方面導(dǎo)致對(duì)成本的描述失于片面，另一方面也未能具體分析成本形成的原因和節(jié)點(diǎn)，故不能提供足夠和準(zhǔn)確的信息供企業(yè)環(huán)境管理決策所用，容易導(dǎo)致企業(yè)的外部不經(jīng)濟(jì)行為。實(shí)際上，環(huán)境成本內(nèi)涵豐富，包括許多環(huán)節(jié)，分布在不同階段。資源流成本會(huì)計(jì)按照企業(yè)資源消耗以及對(duì)環(huán)境影響的不同，將成本項(xiàng)目劃分為四大類(lèi)，即材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本和廢棄物處置成本，在每個(gè)物量中心分別對(duì)各類(lèi)成本進(jìn)行核算。負(fù)制品成本中既包括材料損失成本也包括為負(fù)制品服務(wù)的能源成本和加工費(fèi)、制造費(fèi)等間接成本。這種完全成本核算充分揭示了在傳統(tǒng)成本核算法下被掩藏起來(lái)的各項(xiàng)浪費(fèi)，細(xì)化了資源損失結(jié)構(gòu)，也有利于企業(yè)從技術(shù)、工藝、管理對(duì)象等不同角度考慮如何降低成本和改善管理效果。同時(shí)資源流成本會(huì)計(jì)還突破了現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)忽略外部環(huán)境損害成本的狀況，通過(guò)資源消耗及廢棄物排放對(duì)環(huán)境的影響來(lái)確定外部環(huán)境損害成本。而基于內(nèi)部資源流成本會(huì)計(jì)中將廢棄物作為“負(fù)制品”從數(shù)量和價(jià)值兩方面的反映，正好為外部環(huán)境損害成本的確認(rèn)和計(jì)量提供了物量分析的基礎(chǔ)。如果將外部環(huán)境成本控制在法律允許的范圍內(nèi)，使內(nèi)部資源流成本最小化，就可達(dá)到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益最大化，從而實(shí)現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)所要求的資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)發(fā)展的目標(biāo)。

（三）及時(shí)反映與分析循環(huán)經(jīng)濟(jì)實(shí)施前后的價(jià)值流信息，有利于企業(yè)挖掘潛力 循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求及時(shí)跟蹤反映和分析其實(shí)施前后的價(jià)值流信息。資源流成本會(huì)計(jì)迎合循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求，通過(guò)設(shè)置物量中心和全流程核算方式識(shí)別各流程不同物量中心的資源消耗與廢棄成本信息，明確各環(huán)節(jié)的有效利用價(jià)值與損失價(jià)值，幫助企業(yè)尋找廢棄物的產(chǎn)生源頭及生產(chǎn)管理過(guò)程的控制盲點(diǎn)，有助于企業(yè)實(shí)施技改措施和挖掘潛力。通過(guò)內(nèi)部資源流成本與外部損害成本的相互融合，在進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部損失評(píng)估的同時(shí)評(píng)估對(duì)環(huán)境的外部影響，得出較準(zhǔn)確的效益數(shù)據(jù)，不僅可以為確定整改的優(yōu)先順序提供強(qiáng)有力的信息支持，還為評(píng)估改善后的環(huán)保經(jīng)濟(jì)效果提供較為有效的依據(jù)。另外，利用資源流成本會(huì)計(jì)的計(jì)算結(jié)果進(jìn)行同行業(yè)間的對(duì)比分析，不僅能看出企業(yè)與行業(yè)領(lǐng)先者的差距，還能激勵(lì)企業(yè)管理層在產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、包裝設(shè)計(jì)、材料選擇、工藝加工等環(huán)節(jié)減少資源的浪費(fèi)，使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性和環(huán)境性真正結(jié)合起來(lái)。同時(shí)，資源流成本會(huì)計(jì)的價(jià)值流分析彌補(bǔ)了循環(huán)經(jīng)濟(jì)僅有物質(zhì)流分析的不足，使其更具信息含量和決策價(jià)值，從而滿(mǎn)足循環(huán)經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的要求。

目前，中低端制造業(yè)仍將是我國(guó)未來(lái)很長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)的主導(dǎo)重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要部分，而我國(guó)整體的資源利用率還處于較低的水平，環(huán)境污染的問(wèn)題仍很突出。為了實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，我國(guó)早已將建設(shè)低碳經(jīng)濟(jì)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)納入工作日程，將開(kāi)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)作為落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo)的重要措施。資源流成本會(huì)計(jì)作為環(huán)境管理會(huì)計(jì)的一種最重要的方法，改變了傳統(tǒng)的資源成本核算模式，從財(cái)務(wù)管理的角度，建立起一種更加環(huán)保、更能適應(yīng)新形勢(shì)的會(huì)計(jì)體系，既適應(yīng)了微利時(shí)代企業(yè)實(shí)施低成本戰(zhàn)略的思想和精細(xì)化成本管理的要求，也符合現(xiàn)階段我國(guó)開(kāi)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的政策和要求。

三、資源流成本會(huì)計(jì)實(shí)施局限性的影響因素

（一）資源價(jià)格偏離其價(jià)值影響了結(jié)論的準(zhǔn)確性 資源流成本會(huì)計(jì)是從數(shù)量和金額兩個(gè)方面計(jì)量企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的資源投入、消耗、廢棄等的流量與存量信息。但從目前來(lái)看，其分析的資源成本是建立在偏離其價(jià)值的資源價(jià)格基礎(chǔ)之上的。究其原因，一是由于長(zhǎng)期以來(lái)，環(huán)境與自然資源被嚴(yán)重忽視，使其價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能反映其價(jià)值。二是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的外部性效應(yīng)造成私人成本或收益與社會(huì)成本或收益的不一致，導(dǎo)致實(shí)際價(jià)格不同于最優(yōu)價(jià)格。價(jià)格機(jī)制受到扭曲，使得價(jià)格體系不能有效傳遞資源稀缺的信號(hào)，致使資源無(wú)法實(shí)現(xiàn)有效配置，達(dá)不到帕累托最優(yōu)。三是公共物品的非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性特征，使得每個(gè)個(gè)體追求自身利益最大化的結(jié)果導(dǎo)致集體行動(dòng)的低效甚至無(wú)效也影響到資源價(jià)格的真實(shí)性。最后，資源的產(chǎn)權(quán)問(wèn)題也成為資源價(jià)格偏離價(jià)值的一個(gè)重要原因。因?yàn)楫a(chǎn)權(quán)的缺失會(huì)增加資源流動(dòng)的交易成本，降低資源的再配置效率，從而導(dǎo)致資源價(jià)值下降。盡管資源流成本會(huì)計(jì)這種方法理論上邏輯嚴(yán)密，可以得出準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，但作為數(shù)據(jù)基礎(chǔ)的資源價(jià)格與價(jià)值偏離必然導(dǎo)致核算結(jié)果與現(xiàn)實(shí)情況產(chǎn)生差異，從而導(dǎo)致結(jié)論不夠客觀、準(zhǔn)確。所以應(yīng)用該方法核算的前提應(yīng)是保證資源價(jià)格的生態(tài)真實(shí)，否則再完美的方法也失去了其應(yīng)用的意義。

（二）企業(yè)內(nèi)部溝通與政府的主導(dǎo)作用尚待加強(qiáng) 在很多企業(yè)包括日本、德國(guó)參與資源流試點(diǎn)項(xiàng)目的企業(yè)，不同部門(mén)的職員之間很少交流，不能溝通和相互理解。行政管理者了解很多會(huì)計(jì)和市場(chǎng)知識(shí)，但他們不能理解包括資源流在內(nèi)的技術(shù)生產(chǎn)過(guò)程的復(fù)雜情況；技術(shù)人員對(duì)資源流的透明度有較強(qiáng)的理解，但僅限于實(shí)物方面，而不是貨幣量度方面；環(huán)境管理部門(mén)的人員又試圖激勵(lì)員工遵守ISO標(biāo)準(zhǔn)，但他們很少有成本或技術(shù)支持等方面的信息。再加上成本核算過(guò)程本身比較復(fù)雜，收益短時(shí)期內(nèi)不能體現(xiàn)，勢(shì)必影響到資源流成本會(huì)計(jì)的具體實(shí)施和未來(lái)發(fā)展。而這時(shí)，政府所起的主導(dǎo)作用就顯得尤為重要。

（三）信息數(shù)據(jù)取得的準(zhǔn)確性與及時(shí)性亟待提高 如果一個(gè)企業(yè)想有效率地利用資源，就必須擁有其資源的流量和存量的確切信息。資源流成本會(huì)計(jì)需要大量的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)和成本數(shù)據(jù)，目前獲取數(shù)據(jù)主要有兩種方式，一種是實(shí)地搜集，一種是運(yùn)用ERP系統(tǒng)搜集。顯然后者提高了搜集和計(jì)算的準(zhǔn)確性。因此，信息獲取及處理的方式將直接影響到資源流成本會(huì)計(jì)的運(yùn)用和推廣。構(gòu)建一體化信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)資源流數(shù)據(jù)的即時(shí)處理和分析是資源流成本會(huì)計(jì)必須要解決的問(wèn)題。

（四）核算對(duì)象與物量中心的確定有一定的技巧 資源流成本核算雖然適用于全部產(chǎn)品生產(chǎn)線(xiàn)，但最好是在單一產(chǎn)品線(xiàn)上實(shí)施，因?yàn)楫a(chǎn)品品種過(guò)多，會(huì)增加人工費(fèi)和設(shè)備折舊費(fèi)等間接費(fèi)用的分配難度。相反，若生產(chǎn)線(xiàn)上產(chǎn)品單一，就可以直接按照產(chǎn)品的數(shù)量或體積、重量在正、負(fù)制品間分配，大大減少工作量，提高工作效率。當(dāng)發(fā)現(xiàn)了高廢品損失率的環(huán)節(jié)，并想要通過(guò)完善流程和改進(jìn)設(shè)備來(lái)提高資源使用效率時(shí)，對(duì)于單一產(chǎn)品生產(chǎn)線(xiàn)，設(shè)計(jì)改進(jìn)方案時(shí)更有針對(duì)性，但如果產(chǎn)品復(fù)雜，則很難知道究竟是哪種產(chǎn)品造成高廢棄率，從而影響了改進(jìn)的效果。目前，日本和德國(guó)等國(guó)一般都在單一產(chǎn)品線(xiàn)上實(shí)施資源流成本會(huì)計(jì)。而對(duì)于物量中心的確定則要求數(shù)量要適度，位置要恰當(dāng)。設(shè)定過(guò)多，雖然得到的信息會(huì)更加精確，但計(jì)算量大，實(shí)施成本高，不符合成本效益原則；設(shè)定過(guò)少，則會(huì)使物量計(jì)算過(guò)于粗略，不能提供充分的數(shù)據(jù)信息?？梢?jiàn)，核算對(duì)象和物量中心的確定如果不恰當(dāng)，會(huì)影響到資源流成本核算的有效性。

四、資源流成本會(huì)計(jì)實(shí)施的建議

（一）明確反映生態(tài)真實(shí)的資源價(jià)格，實(shí)現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)主要特征就是資源的節(jié)約和高效利用。而節(jié)約的一個(gè)基本動(dòng)機(jī)便源于較高的資源成本，這就要求通過(guò)價(jià)格和成本進(jìn)行引導(dǎo)和約束。資源價(jià)格向價(jià)值的回歸，可以限制資源被濫用。當(dāng)然資源價(jià)格向價(jià)值的回歸不可能一蹴而就，因?yàn)橘Y源要素的價(jià)格變化是有成本的，有時(shí)甚至成本會(huì)很大，當(dāng)資源價(jià)格從較低的水平突然變到較高的水平時(shí)，可能對(duì)整個(gè)社會(huì)的沖擊過(guò)大。所以，理性的選擇應(yīng)是“有控制、有步驟”地穩(wěn)步推進(jìn)資源價(jià)格改革，以盡可能減少改革帶來(lái)的震蕩與影響?？傊?，明確資源真實(shí)價(jià)格，反映資源價(jià)格的生態(tài)真實(shí)性不僅是資源流成本核算的基礎(chǔ)前提，也是我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的基本保障。

（二）充分發(fā)揮政府主導(dǎo)作用，加強(qiáng)部門(mén)間交流與溝通 政府應(yīng)該充分發(fā)揮主導(dǎo)作用，從宏觀角度提供制度要求，將監(jiān)管與激勵(lì)最優(yōu)結(jié)合，并且在群眾間宣傳環(huán)境保護(hù)的本質(zhì)及意義，實(shí)現(xiàn)一個(gè)雙向推動(dòng)體系。同時(shí)，為了保障資源流成本核算的統(tǒng)一性、規(guī)范性，一方面要從立法上明確環(huán)境成本在企業(yè)管理中的重要地位和特殊作用，保證其制度化；另一方面要對(duì)其核算范圍、形式、內(nèi)容、方法等諸多問(wèn)題做出詳細(xì)規(guī)定，使核算有科學(xué)的法律依據(jù)和規(guī)章制度可以遵循。而對(duì)于企業(yè)而言，資源流成本會(huì)計(jì)可通過(guò)分層次的流程圖使整個(gè)企業(yè)的資源流達(dá)到清晰的可視化。利用這一工具，企業(yè)將資源流作為共同的交流溝通核心，將來(lái)自各個(gè)部門(mén)、各個(gè)生產(chǎn)流程的人員聚集在一起通過(guò)討論資源流這一共同問(wèn)題加強(qiáng)交流和溝通。當(dāng)然，要使這一溝通工具能有效使用，需要根據(jù)資源流流程對(duì)各個(gè)功能部門(mén)進(jìn)行重組，以實(shí)現(xiàn)其通暢的對(duì)話(huà)和交流。

（三）設(shè)計(jì)一體化的信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)資源流數(shù)據(jù)的即時(shí)處理與分析 根據(jù)資源流成本會(huì)計(jì)的流程圖設(shè)計(jì)一體化的信息系統(tǒng)，該信息系統(tǒng)要能追蹤資源流從供應(yīng)商—入庫(kù)—生產(chǎn)—包裝—出庫(kù)—消費(fèi)者等各個(gè)環(huán)節(jié)的流動(dòng)，將所有的資源成本和損失即時(shí)列示并計(jì)算出來(lái)。運(yùn)用這種流程圖技術(shù)可以將產(chǎn)品生命周期的每個(gè)環(huán)節(jié)連接起來(lái)，甚至可以與消費(fèi)者聯(lián)系起來(lái)，在整合整個(gè)產(chǎn)品生命周期的資源流成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)供應(yīng)鏈系統(tǒng)的資源流成本會(huì)計(jì)的核算。企業(yè)可將其與自身ERP系統(tǒng)進(jìn)行整合，有效提高資源流價(jià)值的核算效率和精度，同時(shí)還可詳細(xì)揭示資源在各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的移動(dòng)情況并實(shí)時(shí)監(jiān)控。最后還要考慮構(gòu)建此基礎(chǔ)上的分析系統(tǒng)，通過(guò)創(chuàng)建分析模型，將已收集和處理的數(shù)據(jù)自動(dòng)進(jìn)行分析，并形成各個(gè)決策部門(mén)所需的相關(guān)報(bào)告以供決策。

（四）合理設(shè)定核算對(duì)象與物量中心，重視相關(guān)人才的培養(yǎng) 一般而言，企業(yè)應(yīng)在保證一定計(jì)算精度的條件下，選擇最少的物量中心，以達(dá)到成本效益最大化。但如果考慮到設(shè)備的能耗和新舊程度問(wèn)題，對(duì)一些產(chǎn)生廢棄物多且和設(shè)備密切相關(guān)的工序，也可依據(jù)不同設(shè)備的運(yùn)行狀況，以設(shè)備為標(biāo)志對(duì)該工序的物量中心進(jìn)行細(xì)分，而在裝配工藝流程中，幾乎不發(fā)生廢棄物，基本無(wú)改善空間，就可將所有的裝配車(chē)間捆綁為一個(gè)物量中心。對(duì)于核算對(duì)象的確定，可行的做法是先在信息較易收集的生產(chǎn)線(xiàn)試行，然后再在其他生產(chǎn)線(xiàn)推廣。企業(yè)最好聘請(qǐng)相關(guān)專(zhuān)家指導(dǎo)繪制本企業(yè)的成本效益圖，據(jù)此確定核算對(duì)象和物量中心的位置與數(shù)量，并根據(jù)行業(yè)特征、企業(yè)特點(diǎn)及其需要增設(shè)的會(huì)計(jì)科目，進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。同時(shí)，企業(yè)也應(yīng)重視對(duì)相關(guān)人才的培養(yǎng)，為資源流成本會(huì)計(jì)的高效實(shí)施和穩(wěn)步推進(jìn)做好人才準(zhǔn)備。

發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)是轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式、走新型工業(yè)化道路、建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境保護(hù)型社會(huì)，從根本上緩解經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展面臨的資源約束矛盾和環(huán)境壓力，促進(jìn)人與自然和諧發(fā)展的的戰(zhàn)略舉措。因此，從循環(huán)經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略思想出發(fā)，引進(jìn)資源流成本會(huì)計(jì)這一種新的成本核算體系，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

［1］肖序、周志方、李曉青：《論環(huán)境成本的創(chuàng)新——基于內(nèi)部資源流成本與外部損害成本的融合研究》，《上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)》2008年第5期。

［2］張正勇、李曉青：《環(huán)境會(huì)計(jì)的新領(lǐng)域——資源流成本會(huì)計(jì)的探討》，《電子財(cái)會(huì)》2010年第3期。

［3］SHROBEL M，REDMANN C.Flow Cost Accounting an Accounting Approach Based on the Actual Flow s of Materials［J］.Environmental Management Accounting，2002.