房產(chǎn)稅改革再思考

　　摘 要：上海市和重慶市房產(chǎn)稅改革試點反映了地方政府取得公共收入的訴求。但是，試點方案中房產(chǎn)稅的性質(zhì)未盡明確，稅制設(shè)計與實現(xiàn)完善稅制、穩(wěn)定房價、調(diào)節(jié)收入分配以及引導(dǎo)住房消費等政策目標存在一定程度的偏離。此外，對個人住房征收房產(chǎn)稅與現(xiàn)行房產(chǎn)稅的法律依據(jù)并不一致，易于引起納稅人對房產(chǎn)稅法律規(guī)范性的質(zhì)疑，導(dǎo)致稅收不遵從行為的發(fā)生。對于我國而言，房產(chǎn)稅改革應(yīng)當在規(guī)范和整合房地產(chǎn)租、稅、費體系和逐步完善稅收征管環(huán)境的基礎(chǔ)上按照稅收公共化的要求穩(wěn)步推進，避免改革引起的社會成本抵消相對有限的稅收收入所帶來的財政損失。
　　關(guān)鍵詞：房產(chǎn)稅改革；政策目標；制度設(shè)計
　　中圖分類號：F810.42文獻標識碼：A文章編號：1000-176X（2011）04-0091-07
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　　一、引 言
　　作為稅制結(jié)構(gòu)中的重要組成部分，財產(chǎn)稅的征收在世界上有著悠久的歷史。近年來，財產(chǎn)稅課征也逐步成為我國稅制改革中一個備受關(guān)注的熱點問題。2003年10月黨的十六屆三中全會發(fā)布的《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》明確提出：“實施城鎮(zhèn)建設(shè)稅費改革，條件具備時對不動產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應(yīng)取消有關(guān)收費”。2006年3月，十屆全國人大四次會議表決通過的《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》第32章第2節(jié)寫入了“改革房地產(chǎn)稅收制度，穩(wěn)步推行物業(yè)稅并相應(yīng)取消有關(guān)收費”的戰(zhàn)略舉措。2010年5月，國務(wù)院同意并轉(zhuǎn)發(fā)了發(fā)改委《關(guān)于2010年深化經(jīng)濟體制改革重點工作的意見》，要求“逐步推進房產(chǎn)稅改革”?？梢姡M管有關(guān)財產(chǎn)稅改革關(guān)鍵詞的稱呼發(fā)生了某些改變，但財產(chǎn)稅制的完善始終是深化財稅體制改革中的重要問題。為此，許多學(xué)者對此展開了有益的探討。研究結(jié)果表明，財產(chǎn)稅改革問題涉及到政府收入中租、稅、費體系的規(guī)范，稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，財政分級管理體制下中央與地方、地方各級政府間關(guān)系的理順，不動產(chǎn)資源配置效率的提高，收入再分配體系的完善等諸多方面。在上述問題當中，財產(chǎn)稅政策目標的選擇更是統(tǒng)領(lǐng)全局。然而，目前理論界有關(guān)財產(chǎn)稅改革目標的爭論并未形成較為一致的、被廣為接受的意見［1-2］。在政策目標尚未明確的情況下，財產(chǎn)稅的制度設(shè)計顯然具有一定的盲目性，各方面提出改革方案最終很可能導(dǎo)致南轅北轍的結(jié)果。
　　2011年1月27日，上海市人民政府印發(fā)《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》，辦法規(guī)定從2011年1月28日起對上海市居民家庭在本市新購且屬于該居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新購的住房征收房產(chǎn)稅，稅率因房價高低分別暫定為0.6%和0.4%。同日，重慶市人民政府發(fā)布了《重慶市人民政府關(guān)于進行對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點的暫行辦法》和《重慶市個人住房房產(chǎn)稅征收管理實施細則》，重慶市主城九區(qū)內(nèi)個人擁有的獨棟商品住宅、個人新購的高檔住房、在重慶市同時無戶籍、無企業(yè)、無工作的個人新購的第二套（含第二套）以上的普通住房被首批納入房產(chǎn)稅征稅對象，稅率為0.5%—1.2%。上海、重慶對個人住房開征房產(chǎn)稅反映了政府希望通過稅收干預(yù)市場和經(jīng)濟活動主體行為的熱情和決心，拉開了個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點的序幕。對試點地區(qū)的稅制設(shè)計方案進行必要的經(jīng)濟分析有助于房產(chǎn)稅的進一步完善，為在全國范圍內(nèi)對個人擁有的住房征收房產(chǎn)稅提供有益的借鑒和參考。
　　二、試點房產(chǎn)稅的性質(zhì)未盡明確
　　房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)為課稅對象征收的一種稅。歷史上，很多國家都征收過房產(chǎn)稅。在西方國家中，有單獨以房產(chǎn)為征稅對象課稅的，如英國、法國和荷蘭等的房產(chǎn)稅；也有將房產(chǎn)和土地合并征收的，如加拿大和意大利的財產(chǎn)稅。在中國，房產(chǎn)稅是一個具有悠久歷史的稅種［3］，周朝的“廛布”，唐朝的間架稅，清朝初期的“市廛輸鈔”，清末和民國時期的房捐等，實際上都屬于對房產(chǎn)課稅。因此，理論界認為，完善現(xiàn)行房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅［4］，有助于改變我國在財產(chǎn)稅方面的相對滯后狀態(tài)［5］，實現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。從經(jīng)濟角度看，以財產(chǎn)為征稅對象，其稅源是以前年度積累的國民收入［6］。換言之，財產(chǎn)稅是對貨幣資金的積累征稅，因此也被稱作“存量稅”［7］，其最大特點是課稅對象的非流動性。盡管作為資本品的房產(chǎn)也可以成為商品稅的征稅對象，但商品稅的征稅對象是流通中的房產(chǎn)，其稅源是貨幣資金流量，不同于對社會財富存量征收的財產(chǎn)稅。此外，作為商品稅征稅對象的房產(chǎn)通常都要進入商品流通領(lǐng)域，發(fā)生一次或多次交易行為，其稅基為房產(chǎn)的交易價值；而作為財產(chǎn)稅課稅對象的房產(chǎn)則無須參與交易流通，其稅基為評估價值［8］。
　　然而，《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》規(guī)定，對個人住房征收房產(chǎn)稅以本市居民家庭在本市新購且屬于該居民家庭第二套及以上的住房（包括新購的二手存量住房和新建商品住房）和非本市居民家庭在本市新購的住房為征稅對象，以應(yīng)稅住房的市場交易價格作為計稅依據(jù)，并按應(yīng)稅住房市場交易價格的70%計算繳納?？梢?，目前試點中上海對個人住房征收的、以房產(chǎn)交易價格為稅基的房產(chǎn)稅在很大程度上具有商品稅的特征，而不是對社會財富存量征收的真正意義上的財產(chǎn)稅。眾所周知，財產(chǎn)稅收入的取得更依賴于征管——相對于商品稅而言，財產(chǎn)稅的征管成本更高，原因在于財產(chǎn)稅的征收存在特殊的信息成本和財產(chǎn)價值的重估成本［9］。在房產(chǎn)登記和管理制度不健全，房產(chǎn)管理部門、土地管理部門、戶籍管理部門、統(tǒng)計部門與稅務(wù)機關(guān)尚未建立起有效的信息共享機制，相關(guān)部門和人員無法提
　　圖1 對個人住房征收房產(chǎn)稅的價格效應(yīng)
　　供具有廣泛可接受性的房產(chǎn)評估辦法的情況下［10］，上海市政府采用現(xiàn)行方案對個人住房征收房產(chǎn)稅有利于避免征稅過程中可能出現(xiàn)的過高的征管成本以及征納雙方就應(yīng)稅財產(chǎn)價值產(chǎn)生的爭議，但也存在著不可忽視的問題。
　　與財產(chǎn)稅相比，商品稅的稅負更易于轉(zhuǎn)嫁。例如，在圖1中，D為征稅前的房地產(chǎn)市場需求曲線，S為供給曲線，市場上的均衡交易價格為P，成交量為Q。如果對住房購買者從價征收房產(chǎn)稅，則需求曲線由D移至DT，成交量為QT。此時，住房開發(fā)商得到的價格為PS，而購買者支付的價格為Pd，二者之間的差額即為房產(chǎn)稅。購買者支付的價格與征稅前住房價格之差取決于房地產(chǎn)市場供給彈性與需求彈性的對比關(guān)系。顯然，在需求缺乏彈性的情況下［11］，住房購買者面臨的價格高于征稅前的水平。這就意味著政府希望通過征收房產(chǎn)稅而使房價降低的愿望試點中的上海市房產(chǎn)稅在制度設(shè)計上也體現(xiàn)了對控制房價的關(guān)注。例如，《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》規(guī)定，對個人住房征收房產(chǎn)稅適用稅率為0.6%，但對“應(yīng)稅住房每平方米市場交易價格低于本市上年度新建商品住房平均銷售價格2倍（含2倍）的”，稅率減為0.4%。難以實現(xiàn)。
　　
　　重慶市改革試點的實施方案也面臨著同樣的問題。除個人擁有的獨棟商品住宅外，在稅收征管水平有限，房產(chǎn)信息未盡完善的情況下，對個人擁有的獨棟商品住宅征收房產(chǎn)稅更多地體現(xiàn)的是某種象征意義。對個人住房征收房產(chǎn)稅的課稅對象僅包括個人新購的高檔住房和在重慶市同時無戶籍、無企業(yè)、無工作的個人新購的第二套及以上的普通住房，并采用房產(chǎn)交易價作為計稅依據(jù)。盡管在稅制設(shè)計上按交易單價的高低將稅率規(guī)定為若干級次體現(xiàn)了政府平抑房價的政策意圖，但對個人住房征收房產(chǎn)稅所具有的商品稅特征將使購房者面臨更高的價格。
　　
　　
　　三、試點房產(chǎn)稅的制度設(shè)計與政策目標存在偏離
　　如上所述，在上海市和重慶市的試點方案中，對個人住房征收的房產(chǎn)稅在很大程度上具有商品稅的性質(zhì)和特征，在需求缺乏彈性的情況下，稅負主要由住房的購買者承擔(dān)，難以實現(xiàn)通過征稅打壓房價的政策目標。
　　此外，《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》和《重慶市人民政府關(guān)于進行對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點的暫行辦法》都將調(diào)節(jié)“收入分配”作為對個人住房征收房產(chǎn)稅的政策目標，但從稅制設(shè)計上看，試點方案與這一目標并不相符。
　　稅收的收入分配職能是通過稅收負擔(dān)在納稅人之間的分配實現(xiàn)的。對于如何實現(xiàn)稅收負擔(dān)的公平分配，理論上存在著兩種解釋［12］——受益原則和支付能力原則。受益原則要求按照納稅人從政府公共支出中所獲得的收益大小來分擔(dān)稅收，其優(yōu)點在于反映了納稅人與政府之間的互利關(guān)系，使稅收與政府支出之間建立起有效的聯(lián)系；缺點是納稅人從政府支出中所獲得的收益難以確定，因為政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)具有非競爭性和非排他性。支付能力原則要求按照納稅人的負擔(dān)能力分擔(dān)稅收，即在給定的稅收總收入下，每個納稅人應(yīng)根據(jù)其支付能力納稅。盡管一些經(jīng)濟學(xué)家認為，這一原則在決定稅收負擔(dān)的分配時不考慮政府的支出方面而無法令人滿意，但從實踐的角度看，支付能力原則顯然更具可行性，因而目前已被廣泛接受［13］。一個人擁有的房產(chǎn)越多意味著其支付能力就越強，因此，房產(chǎn)是衡量納稅人支付能力的重要依據(jù)。從收入的角度看，個人房產(chǎn)的增加意味著收入的增加或者隱含收入的增加，例如，某人擁有一套住房，如果將其出租，就可以增加收入；倘若自己居住，則可以不支付房租，與那些靠租房居住的人相比，他得到了一筆隱含收入。
　　因此，對納稅人擁有的房產(chǎn)課稅，將有利于調(diào)節(jié)收入分配差距。
　　遺憾的是，上海市方案并未將納稅人擁有的存量房產(chǎn)納入征稅范圍，其房產(chǎn)稅的征收對象僅包括《暫行辦法》施行之日（2011年1月28日）起本市居民家庭在本市新購且屬于該居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新購的住房。換言之，《暫行辦法》出臺之前個人無論擁有多少房產(chǎn)，都無須納稅。這種稅制設(shè)計不僅使納稅人的稅收負擔(dān)無法反映其支付能力，違背稅收公平原則，還鼓勵了“先富起來”的人，與實現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配的政策目標距離遙遠。
　　再者，以交易價格為稅基和對存量房產(chǎn)不征稅還會產(chǎn)生其他問題。實踐表明，房地產(chǎn)稅收收入通常由地方政府征收、管理和使用。地方政府通過改善基礎(chǔ)設(shè)施和建設(shè)公共項目等方式提高轄區(qū)內(nèi)公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的水平，該地區(qū)的居民也因此而愿意出更高的價格購買住宅，從而使房屋的價格增值。在上述機制的作用下，基于價值的房地產(chǎn)稅收也會提高，結(jié)果政府可以有更多的資金用于公共設(shè)施和服務(wù)的改良。換言之，政府在基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)的投資被資本化入房地產(chǎn)的價值中［14］。從長期看，房地產(chǎn)價格呈現(xiàn)出穩(wěn)步上升的趨勢，盡管在某些時期可能出現(xiàn)一定的波動。因此，以交易價格為稅基對個人住房征收房產(chǎn)稅，勢必有利于住房購買時間在前的納稅人。在這種情況下，具有購買需求和支付能力的潛在納稅人也會受到激勵，盡快在市場上完成產(chǎn)權(quán)交易。可見，征收房產(chǎn)稅對房價的影響再次印證了上文中的結(jié)論。不僅如此，上海市和重慶市兩地開展房產(chǎn)稅試點后，其他城市的居民必然對轄區(qū)政府就個人住房征收房產(chǎn)稅產(chǎn)生某種心理預(yù)期，這種預(yù)期或多或少會以試點方案為樣本。對存量房產(chǎn)不納稅或非獨棟商品住宅存量財產(chǎn)無須納稅的心理預(yù)期也將促使滬、渝兩地之外的居民在可能的情況下盡快購買住房，以避免成為房產(chǎn)稅的納稅人和潛在的稅收負擔(dān)。這種效應(yīng)在某些城市已經(jīng)開始顯現(xiàn)。例如，與歷年春節(jié)期間的清淡樓市相比，2011年2月3—13日大連樓市各區(qū)域共成交商品房267套，而2010年春節(jié)同一時段則不足50套［15］。這樣的稅制設(shè)計方案顯然違背了“引導(dǎo)住房消費”政策目標的本意。
　　四、試點房產(chǎn)稅的征收未能充分體現(xiàn)稅收公共化的優(yōu)勢
　　在市場經(jīng)濟所要求的公共財政框架下［16］，稅收依據(jù)產(chǎn)生于政府的服務(wù)職能以及由此而產(chǎn)生的政府與納稅人之間的互利關(guān)系。也就是說，政府征稅和納稅人繳稅的行為隱含著納稅人向政府購買公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的一種特殊交換關(guān)系——經(jīng)濟活動主體之所以要納稅，就在于換取公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的消費權(quán)［17］。因此，政府的征稅行為應(yīng)建立在法制的基礎(chǔ)上，課稅的種類以及規(guī)模大小必由納稅人代表組成的代議機構(gòu)批準通過。未經(jīng)納稅人同意，政府不能課稅，否則就悖離了“依法征稅”?！百澩{稅權(quán)”也被稱為“非贊同毋納稅權(quán)”。早在13世紀，英國的《大憲章》就首次以法律形式確認了“非贊同毋納稅”原則，該原則集中體現(xiàn)了納稅人對自身經(jīng)濟利益的維護，也成為英國預(yù)算制度開始形成的最初標志，促進了英國從傳統(tǒng)財政制度向公共財政制度的演進和轉(zhuǎn)化［18］。
　　在公共財政體系中，納稅人既是公共收入的繳納者，也是公共支出的受益者；既有納稅的義務(wù)，更有決定納稅規(guī)則和享用公共服務(wù)的權(quán)利。以此為線索，政府收入也應(yīng)全部納入預(yù)算管理，嚴格按照由納稅人代表組成的代議機構(gòu)批準通過的計劃安排政府支出，進而保證政府在提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)過程中資金使用的合意性和高效率。
　　《上海市人民政府關(guān)于印發(fā)〈上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法〉的通知》和《重慶市人民政府關(guān)于進行對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點的暫行辦法》都指出，《暫行辦法》的印發(fā)是當?shù)厝嗣裾臎Q定，其依據(jù)為“國務(wù)院第136次常務(wù)會議有關(guān)精神”。然而，回溯新中國成立后房產(chǎn)稅的征收歷史房產(chǎn)稅的征收始于1950年1月，中央人民政府政務(wù)院頒布的《全國稅政實施要則》中曾將房產(chǎn)稅列為一個獨立的稅種在全國范圍內(nèi)開征。現(xiàn)行房產(chǎn)稅的法律依據(jù)，主要是國務(wù)院于1986年9月15日頒布的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》。與現(xiàn)實，我們不難發(fā)現(xiàn)，上述辦法與現(xiàn)行房產(chǎn)稅的法律依據(jù)并不一致。國務(wù)院于1986年9月15日頒布、自1986年10月1日起施行的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》（國發(fā)［1986］90號）第五條規(guī)定，個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅。這種不一致很可能使納稅人對上海市人民政府和重慶市人民政府各自出臺的《暫行辦法》的法律規(guī)范性產(chǎn)生質(zhì)疑，或者將稅收的性質(zhì)混同于行政命令。如果納稅人對試點房產(chǎn)稅的法律規(guī)范性產(chǎn)生質(zhì)疑，或者將稅收的性質(zhì)混同于行政命令，就會認為自身的納稅人權(quán)利未能得到有效保障——試點房產(chǎn)稅的征收并非由納稅人代表組成的代議機構(gòu)批準通過，更不用說通過代議機構(gòu)對稅款的征收和使用進行決定和監(jiān)督了。在這種情況下，納稅人很難形成對“用于滿足公共需要”的稅收依據(jù)的認同感，覺得納稅只有付出沒有回報，對稅收產(chǎn)生強烈的厭惡感和排斥感，有學(xué)者將由此而導(dǎo)致的稅收不遵從定義為“情感性不遵從”［19］。進而扭曲納稅行為，導(dǎo)致偷稅、逃稅甚至抗稅等稅收不遵從問題的發(fā)生［20］。
　　國際經(jīng)驗表明，作為地區(qū)性公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的價值補償，以房地產(chǎn)為征稅對象的財產(chǎn)稅一直是地方政府財政收入的主要來源。盡管從理論上看，財產(chǎn)稅與個人所得稅同屬直接稅范疇，但在實踐中二者間仍存在一定差異。對于以工薪為主要收入來源的個人而言，其所得稅是從工資中預(yù)扣，并由雇主代繳給稅務(wù)機關(guān)的。相比之下，財產(chǎn)稅則通常由納稅人直接繳納給稅務(wù)機關(guān)。按年或按季征收通常使納稅人對財產(chǎn)稅稅額格外敏感，地方居民往往向地方政府施加壓力，要求減輕財產(chǎn)稅負擔(dān)。例如，1978年6月，加利福尼亞選民通過了一項嚴格限制政府征收財產(chǎn)稅的法案，即所謂“第13號法案”［21］。隨后，其他各州也相繼通過了類似的財產(chǎn)稅約束，包括財產(chǎn)稅的最高稅率、財產(chǎn)稅估價辦法、以及州和地方政府征稅等限制條件。因此，對個人住房征收房產(chǎn)稅將從根本上喚醒納稅人的權(quán)利意識與限權(quán)意識，成為開啟我國社會變革的一個窗口［22］。這就要求房產(chǎn)稅的征收必須經(jīng)過嚴密的立法程序，由納稅人代表組成的代議機構(gòu)——全國人民代表大會及其常務(wù)委員會行使立法權(quán)，制定相關(guān)法律。如果不能使納稅人的權(quán)利得到保護并合理約束政府的權(quán)限，建立符合市場經(jīng)濟要求的公共財政體制目標的實現(xiàn)就無從談起。
　　
　　五、開展房產(chǎn)稅試點符合分權(quán)化財政體制下地方政府的收入需求
　　1994年分稅制的出臺將過去中央與地方以合同為基礎(chǔ)的收入分享辦法轉(zhuǎn)變?yōu)楦右?guī)范的以稅收劃分為基礎(chǔ)的財政體制。實踐表明，分稅制對中央預(yù)算的集中效應(yīng)是十分明顯的，中央政府收入由之前的20%左右提高到50%以上，并且至今仍保持著這一水平（2009年中央財政收入所占比重為52.4%）。與此同時，盡管地方政府的收入份額大大降低，但其支出任務(wù)并未隨收入比例的變化而發(fā)生改變。數(shù)據(jù)表明，分稅制后70%的公共支出仍由地方政府負擔(dān)（地方財政支出所占比重由1994年的69.7%上升到2009年的80%）。中央政府財政收入的集權(quán)化和原有地方支出責(zé)任的保留使地方財政捉襟見肘。
　　為了滿足地方居民對公共產(chǎn)品和服務(wù)的需求，地方政府不得不進一步尋找可支配的財政收入來源。從目前的情況看，地方政府越來越依賴于土地及相關(guān)產(chǎn)業(yè)租稅費收入，形成了“土地財政”的格局［23］。有關(guān)部門的詳細調(diào)查表明，目前各城市房地產(chǎn)開發(fā)項目在從前期籌備、動遷、建設(shè)到驗收的整個過程中，稅費項目多達60—180余項［24］。土地財政既是促使地方政府為維護自身利益與中央宏觀調(diào)控進行博弈的最主要的動機，也是多占及浪費土地和投資過熱的深層原因；土地財政不僅推高了地價和房價，也侵蝕了城鎮(zhèn)購房居民的利益［25］。針對這種狀況，黨的十六屆三中全會發(fā)布的《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》明確提出：“實施城鎮(zhèn)建設(shè)稅費改革，條件具備時對不動產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應(yīng)取消有關(guān)收費”。
　　上海市2009年財政收入2 540.30億元，財政支出2 989.65億元，二者差額為449.35億元；重慶市2009年財政收入655.17億元，財政支出1 292.09億元，二者差額為636.92億元。毋庸贅言，在財政支出水平遠遠超過財政收入的情況下，滬、渝兩市開展對個人住房征收房產(chǎn)稅試點將為迫切需要增加財力的地方財政開辟新的稅源。然而，在未對既有房地產(chǎn)租、稅費體系進行合理規(guī)范與適當整合的前提下對個人住房征收房產(chǎn)稅不僅會增加經(jīng)濟活動主體的負擔(dān)，也有強化土地財政之嫌。
　　六、進一步完善房產(chǎn)稅的路徑選擇
　　財產(chǎn)稅的征稅對象具有非流動性，因此財產(chǎn)稅也被稱作“存量稅”，其計稅依據(jù)通常為評估價值，稅源是以前年度積累的國民收入。盡管作為資本品的房產(chǎn)也可以成為商品稅的征稅對象，但商品稅的征稅對象一般都要進入商品流通領(lǐng)域，發(fā)生一次或多次交易行為，其稅基為房產(chǎn)的交易價值，稅源是貨幣資金流量。目前上海市和重慶市試點對個人住房征收的房產(chǎn)稅在很大程度上具有商品稅的性質(zhì)和特征，而不是對社會財富存量征收的真正意義上的財產(chǎn)稅。盡管商品稅對稅收征管環(huán)境的要求以及征管成本都遠遠低于財產(chǎn)稅，但商品稅的稅負也更易于轉(zhuǎn)嫁，在需求缺乏彈性的情況下，住房購買者面臨的價格高于征稅前的水平，無法實現(xiàn)通過征稅打壓房價的政策目標。此外，試點房產(chǎn)稅的稅制設(shè)計方案，不僅使納稅人的稅收負擔(dān)無法反映其支付能力，違背稅收公平原則，還鼓勵了“先富起來”的人，這顯然偏離了實現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配的政策目標。再者，以交易價格為稅基對個人住房征收房產(chǎn)稅有利于住房購買時間在前的納稅人，激勵具有購買需求和支付能力的潛在納稅人盡早完成產(chǎn)權(quán)交易。不僅如此，對存量房產(chǎn)不納稅或非獨棟商品住宅存量財產(chǎn)無須納稅的心理預(yù)期將促使滬、渝兩地之外的居民在可能的情況下盡快購買住房，以避免成為房產(chǎn)稅的納稅人和潛在的稅收負擔(dān)，這顯然違背了房產(chǎn)稅“引導(dǎo)住房消費”政策目標的本意。最后，上海市人民政府和重慶市人民政府各自印發(fā)的《暫行辦法》與國務(wù)院頒布實施的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》并不一致。這種不一致很可能使納稅人對《暫行辦法》的法律規(guī)范性產(chǎn)生質(zhì)疑，或者將稅收的性質(zhì)混同于行政命令，認為自身的納稅人權(quán)利未能得到有效保障。在這種情況下，納稅人很難形成對“用于滿足公共需要”的稅收依據(jù)的認同感，對稅收產(chǎn)生強烈的厭惡感和排斥感，進而扭曲納稅行為，導(dǎo)致偷稅、逃稅甚至抗稅等稅收不遵從問題的發(fā)生。在不能使納稅人的權(quán)利得到保護并合理約束政府權(quán)限的情況下，建立符合市場經(jīng)濟要求的公共財政體制的目標也就難以實現(xiàn)。
　　實踐表明，以房地產(chǎn)為征稅對象的財產(chǎn)稅在地方財政中占有重要地位的原因是，作為一種受益稅，財產(chǎn)稅符合不同級次政府應(yīng)提供使其轄區(qū)范圍內(nèi)居民受益的公共服務(wù)并因此而課稅的經(jīng)濟學(xué)原理。因此，無論從完善稅制結(jié)構(gòu)、穩(wěn)定房價的角度看，還是從維護稅收制度的公平性和引導(dǎo)住房消費的政策目標層面上說，都有必要將房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)由試點方案中的“交易價格”改為“評估價值”；將征收對象由僅包括增量房產(chǎn)征稅或?qū)Υ蟛糠执媪糠慨a(chǎn)不征稅改為對存量和增量房產(chǎn)都包含在征稅對象范圍內(nèi)。值得注意的是，財產(chǎn)稅的建立和完善是以必要的稅收征管體系為支撐的。建立較為完善的財產(chǎn)登記和信息管理體系是征收財產(chǎn)稅不可回避的問題，也是世界各國的普遍做法。例如，波蘭中央政府掌握兩個專門為征收財產(chǎn)稅收集數(shù)據(jù)的登記部門：一個負責(zé)技術(shù)記錄鑒定，由國家勘探機構(gòu)監(jiān)督；另一個負責(zé)所有權(quán)記錄鑒定，由法律體系監(jiān)督。地方政府對財產(chǎn)稅征管時將自身的財政記錄與這兩個登記部門進行比對。又如，愛沙尼亞的土地估價和征收都是中央政府的職能。估價由國家土地委員會負責(zé)，稅收征管則是國家稅收委員會的職責(zé)。國家土地委員會負責(zé)建立國家土地記錄，這些記錄被廣泛用于應(yīng)稅土地估價、建立私有化價格、公共土地租賃以及土地重新分配等方面。國家土地委員會的職責(zé)包括提出土地估價方法、估價標準、估價程序、估價監(jiān)督以及培訓(xùn)估價人員。地方政府必須根據(jù)《不動產(chǎn)法》收集財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓信息并提供給國家土地委員會。完成估價程序并確定記錄價格后，地方官員計算各塊土地的應(yīng)稅價格。然后，地方政府負責(zé)向國家土地委員會提供用以更新土地課稅記錄的必要信息［10］。我國的房產(chǎn)稅改革也應(yīng)在建立房地產(chǎn)信息共享機制和完善稅收征管的基礎(chǔ)上逐步推進，不能急于求成。
　　上海市、重慶市兩地出臺的《暫行辦法》反映了分權(quán)化財政體制下地方政府取得公共收入的訴求。盡管開展對個人住房征收房產(chǎn)稅試點可以為迫切需要增加財力的地方財政開辟新的稅源，但是，在未對既有房地產(chǎn)租、稅費體系進行合理規(guī)范與適當整合的前提下對個人住房征收房產(chǎn)稅不僅增加了經(jīng)濟活動主體的負擔(dān)，也強化了地方政府的土地財政格局。世界各國的經(jīng)驗表明，以房地產(chǎn)為征稅對象的財產(chǎn)稅是一種具有高度“可觀察性”的稅收。一方面，稅款由納稅人直接上交給稅務(wù)機關(guān)，且通常以年度或季度為期限納稅，因而數(shù)額較大；另一方面，通過財產(chǎn)稅籌資的地方政府服務(wù)也是可識別的，如道路維護、垃圾清運等［21］。這種可觀察性有利于納稅人權(quán)衡公共服務(wù)的成本與收益，同時也使納稅人對財產(chǎn)課稅的敏感程度相對于其他稅收而言高得多——只有在納稅人感到納稅后獲得了更加令人滿意的公共服務(wù)，并且財產(chǎn)稅的征收過程是公平而可靠的情況下，才會支持財產(chǎn)稅的改革?？梢哉f，不論從硬化預(yù)算約束還是從促進政治民主的角度看，財產(chǎn)稅的這一特征都具有優(yōu)越性。因此，對于正處于由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌中的我國而言，房產(chǎn)稅的完善既是促進稅收公共化和推進符合市場經(jīng)濟要求的公共財政體制建設(shè)的良好契機，也對稅收的公共化程度和納稅人權(quán)利保護提出了更高的要求。此外，房產(chǎn)稅改革的推進也有賴于稅收管理體制的理順和稅收征管水平的提高。這就需要有關(guān)部門盡快出臺相對科學(xué)的、能夠被各方面廣泛接受的、較為權(quán)威的評估方案和評估方法。同時，加快推進房產(chǎn)數(shù)據(jù)的采集收錄以及與房產(chǎn)相關(guān)各部門的協(xié)調(diào)工作，建立有效的房產(chǎn)登記和信息共享機制，以滿足房產(chǎn)稅的征管要求。在房產(chǎn)登記和管理制度不健全，成熟的、具有廣泛可接受性的房產(chǎn)評估辦法尚未建立的情況下倉促開征房產(chǎn)稅，不僅難以保證稅收的公平性，還有可能扭曲納稅人行為，并使納稅人對房產(chǎn)稅的法律規(guī)范性產(chǎn)生質(zhì)疑，導(dǎo)致偷稅、逃稅甚至抗稅等不遵從問題的發(fā)生。這些社會成本將在很大程度上抵消相對有限的稅收收入所帶來的財政收益。房產(chǎn)稅改革應(yīng)當在規(guī)范和整合房地產(chǎn)租、稅、費體系和逐步完善稅收征管環(huán)境的基礎(chǔ)上穩(wěn)步推進，不宜操之過急。按照稅收公共化的要求，房產(chǎn)稅的征收應(yīng)由納稅人代表組成的代議機構(gòu)——全國人民代表大會及其常務(wù)委員會行使立法權(quán)，制定法律；行政機關(guān)沒有決定征稅的權(quán)力，只有執(zhí)行稅收法律的權(quán)力，從而使納稅人的基本權(quán)利得到應(yīng)有的尊重和保護，減少稅收不遵從問題的發(fā)生，逐步向建立符合市場經(jīng)濟要求的公共財政體制目標靠近。
　　
　　
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