會(huì)計(jì)制度、二元價(jià)值與會(huì)計(jì)履約范式

劉啟亮，陳漢文

（1.武漢大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，湖北 武漢 430072；2.廈門大學(xué) 管理學(xué)院，福建 廈門 361005）

會(huì)計(jì)制度、二元價(jià)值與會(huì)計(jì)履約范式

劉啟亮1，陳漢文2

（1.武漢大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，湖北 武漢 430072；2.廈門大學(xué) 管理學(xué)院，福建 廈門 361005）

會(huì)計(jì)履約范式框架包括以下幾個(gè)方面：（1）在考慮市場(chǎng)交易各方誠信預(yù)期的基礎(chǔ)上，以節(jié)約交易成本為標(biāo)準(zhǔn)，選擇一種會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范明確規(guī)定和隱性規(guī)定（即公共領(lǐng)域）的組合以形成一套會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范，其中會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范明確規(guī)定部分通過會(huì)計(jì)法律的強(qiáng)制保障予以執(zhí)行，會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范隱性規(guī)定部分則通過私人懲罰成本保障的自我履約即誠信履約來維護(hù)；（2）會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范明確規(guī)定和會(huì)計(jì)法律存在功能耦合關(guān)系，如果會(huì)計(jì)法律的強(qiáng)制保障不足，明確的會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范就得不到遵循，就會(huì)使會(huì)計(jì)信息傾向于強(qiáng)勢(shì)原則；（3）通過有效的聲譽(yù)市場(chǎng)，可以增加非正式的私人懲罰成本，從而擴(kuò)大自我履約的范圍；（4）兩種懲罰機(jī)制要均衡，才便于人們形成穩(wěn)定的事前懲罰預(yù)期。

會(huì)計(jì)制度；經(jīng)濟(jì)公正；個(gè)體效率；誠信；履約范式

一、引言

迄今為止，對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究所遵循的是“實(shí)用主義”原則，[1]即以信息用戶的目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，以此來闡明會(huì)計(jì)應(yīng)達(dá)到的要求，而不是從會(huì)計(jì)本身來開展研究，并據(jù)此研究會(huì)計(jì)與信息用戶目標(biāo)是否存在差距、能否縮小或消除二者的差距。這樣，就忽略了會(huì)計(jì)內(nèi)核（如會(huì)計(jì)事項(xiàng)與會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范的關(guān)系）與會(huì)計(jì)履約范式等一些基本問題，而這些正是會(huì)計(jì)作為一門科學(xué)[2]的核心。這就使現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論是“實(shí)用”前提下的理論，而不是基于科學(xué)理論觀下的“運(yùn)用”。隨著全球許多國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向（或目標(biāo)導(dǎo)向），純“技術(shù)主義路線”也宣告破產(chǎn)。這就要求我們認(rèn)真思考會(huì)計(jì)的內(nèi)核與履約范式等問題，因?yàn)樗桥袛鄷?huì)計(jì)是否能夠以及在多大程度上能夠滿足會(huì)計(jì)信息用戶需要的基礎(chǔ)。無疑，我們對(duì)此基礎(chǔ)一直沒有給予應(yīng)有的重視。

根據(jù)不完全契約理論，筆者認(rèn)為[3]契約的保障，無論是否縱向一體化，其都是通過基于明確契約條款的法律支持和基于隱性契約條款的私人懲罰成本來維護(hù)契約的執(zhí)行，縱向一體化只是將契約的不完全予以了轉(zhuǎn)換，使其從處于自我履約范圍之外轉(zhuǎn)換到處于自我履約范圍之內(nèi)，從而滿足交易者的可接受的機(jī)會(huì)主義預(yù)期，其目的在于節(jié)約交易成本。本文試圖以不完全契約理論為基礎(chǔ)，來探討會(huì)計(jì)制度公共契約的履約范式，進(jìn)一步厘清作為公共契約的會(huì)計(jì)制度所內(nèi)含的二元價(jià)值、會(huì)計(jì)法律與會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范的功能耦合，及其與自我履約也即誠信履約的功能耦合關(guān)系，并據(jù)此提出會(huì)計(jì)履約范式框架。

二、顯性會(huì)計(jì)制度、二元價(jià)值與會(huì)計(jì)履約

誠如謝德仁所分析的那樣，會(huì)計(jì)制度是一種公共契約，而作為公共契約的會(huì)計(jì)制度是一個(gè)很寬泛—的概念。從我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范體系來看，它主要包括四個(gè)層次：①《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《中華人民共和國(guó)證券法》等與會(huì)計(jì)相關(guān)的部分，屬于第一個(gè)層次，它是由全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)通過的；《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》等屬于第二個(gè)層次，它是以國(guó)務(wù)院令形式發(fā)布的；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則）及獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等屬于第三個(gè)層次，它是由財(cái)政部和中注協(xié)發(fā)布的；其余是一些地方性的會(huì)計(jì)管理補(bǔ)充規(guī)定，屬于第四個(gè)層次（見圖1）。同時(shí)，在這四個(gè)層次中，會(huì)計(jì)法律處于最高層次，會(huì)計(jì)法規(guī)、技術(shù)規(guī)則和補(bǔ)充規(guī)定均要遵循它，均不得與其相抵觸，那么本文將后者統(tǒng)稱為會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范。其中，會(huì)計(jì)法律衍生于憲法，其內(nèi)容可以理解為公司現(xiàn)實(shí)及潛在的參與各方借助“政治程序”簽署的公共契約的一部分，其價(jià)值訴求主要在于維護(hù)民主國(guó)家在會(huì)計(jì)領(lǐng)域或資本市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)公正等目標(biāo)，通過強(qiáng)制履約方式以利于投資者、債權(quán)人等形成事前的穩(wěn)定預(yù)期。而會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范則是由相關(guān)機(jī)構(gòu)制定的詳細(xì)的操作性規(guī)定，主要在于給相關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理提供技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，以利于會(huì)計(jì)職業(yè)人員為投資者、債權(quán)人、管理層等生產(chǎn)其共同認(rèn)可的會(huì)計(jì)信息，有利于他們尋求其個(gè)體的交易效率目標(biāo)，其價(jià)值訴求主要在于維護(hù)個(gè)體的交易效率。這樣，作為公共契約的會(huì)計(jì)制度就是一個(gè)既要維護(hù)經(jīng)濟(jì)公正，又要有利于個(gè)體追逐其效率的二元價(jià)值體系。其中，從上往下，所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)公正性逐漸減弱，維護(hù)個(gè)體效率性逐漸增強(qiáng)；從下往上，所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)公正性逐漸增強(qiáng)，維護(hù)個(gè)體效率性逐漸減弱。

這樣，會(huì)計(jì)法律是會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范的強(qiáng)制履約保障，會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范則是作為生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，以利于提高投資者、債權(quán)人等的交易效率。會(huì)計(jì)法律作為保障會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范的強(qiáng)制機(jī)制，其價(jià)值訴求在于經(jīng)濟(jì)公正，而會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范則在于個(gè)體的交易效率目標(biāo)，基于此，我們?cè)噲D首先厘清會(huì)計(jì)制度的二元價(jià)值及其功能耦合關(guān)系，及其它們對(duì)會(huì)計(jì)履約行為的影響機(jī)理。

圖1 會(huì)計(jì)制度與價(jià)值訴求

（一）國(guó)家、會(huì)計(jì)法律與經(jīng)濟(jì)公正

作為保障會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范明確條款的會(huì)計(jì)法律，是基于社會(huì)公正②（或經(jīng)濟(jì)公正）原則設(shè)計(jì)的強(qiáng)制性規(guī)定，具有確定性、一般性和普適性，[4]是為了實(shí)施先行確定的平等保護(hù)所有投資者（包括中小投資者）等經(jīng)濟(jì)公正價(jià)值目標(biāo)的人造秩序。因此，對(duì)公司及投資者來說，它是一種外生規(guī)則。這就否定了大股東和中小股東等的“股權(quán)勢(shì)力”、控制力等差別，對(duì)中小投資者及大股東都一視同仁。為了保證會(huì)計(jì)法律目標(biāo)的實(shí)行，國(guó)家③設(shè)計(jì)了作為正式懲罰機(jī)制的法庭裝置，以便投資者在利益受到不正當(dāng)損害時(shí)尋求司法救濟(jì)。但這種分析秉承了傳統(tǒng)的法與經(jīng)濟(jì)學(xué)的假設(shè)，即認(rèn)為法律是完備的。如早期的思想家邊沁指出，法律應(yīng)該設(shè)計(jì)成最優(yōu)的，使其明確無誤地定義犯法的程度及相應(yīng)的最優(yōu)懲罰程度，法院執(zhí)行的最優(yōu)法律對(duì)犯罪有最優(yōu)的阻嚇作用。Becker、Stigler和Posnar也沿襲并進(jìn)一步發(fā)展了這種觀點(diǎn)。

但是，由于有限理性和交易成本，法律只是在制定時(shí)才具有相對(duì)的完備性，隨著情勢(shì)的變化，在進(jìn)入下一次修正前，必然是不完備的，也即存在滯后性。這樣，法律本身的發(fā)展就呈靜態(tài)的“點(diǎn)狀完備”（punctuated completeness），而兩點(diǎn)間則呈動(dòng)態(tài)的不完備性④（其二維關(guān)系如圖2）。這種不完備性既可能體現(xiàn)在立法的過程中，也可能體現(xiàn)在法律的執(zhí)行過程中?；诖耍Ｓ嗔⒎?quán)和執(zhí)法權(quán)的分配⑤就是針對(duì)法律不完備性的功能性彌補(bǔ)，目的在于提高會(huì)計(jì)法律等規(guī)范的整體效率。

皮斯托和許成鋼指出，剩余立法權(quán)和執(zhí)法權(quán)的最優(yōu)分配取決于法律不完備性的程度及性質(zhì)。[5]在高度的法律不完備性的前提下，如果損害行為能加以標(biāo)準(zhǔn)化，并且該行為繼續(xù)下去會(huì)產(chǎn)生大量的外部性（預(yù)期損害的程度），監(jiān)管者的作用就優(yōu)于法庭。這是因?yàn)椋海?）監(jiān)管者可以作為持續(xù)性立法者。在我國(guó)，對(duì)會(huì)計(jì)法律的修訂或由司法機(jī)構(gòu)進(jìn)行司法解釋是完善法律的主要途徑。這些途徑的缺陷是無法預(yù)測(cè)并防止未來可能產(chǎn)生的損害行為，并且需要經(jīng)過冗長(zhǎng)的程序，從而缺乏效率。監(jiān)管機(jī)構(gòu)在這方面的優(yōu)越性在于，可以在法律精神的指引下，根據(jù)市場(chǎng)行為的變化，在事前和事后創(chuàng)設(shè)及執(zhí)行法律，防止損害行為的發(fā)生。（2）監(jiān)管者可以作為主動(dòng)執(zhí)法者出現(xiàn)。由于法庭通常被設(shè)計(jì)成被動(dòng)執(zhí)法者，只有在當(dāng)事人提起法律訴訟時(shí)，它才能行使法律賦予它的使命。對(duì)監(jiān)管者而言，即便違法行為沒有發(fā)生，只要他們發(fā)現(xiàn)足夠高的預(yù)期損害程度，就可以主動(dòng)地啟動(dòng)執(zhí)法程序。在這種情況下，可以分配給監(jiān)管者相應(yīng)的剩余立法權(quán)和執(zhí)法權(quán)，通過頒布行政性規(guī)章、協(xié)調(diào)等方式，來彌補(bǔ)法律的不完備性可能帶來的消極影響。

這樣，基于會(huì)計(jì)法律的設(shè)計(jì)理念及不完備性，就衍生了兩套機(jī)構(gòu)裝置，即監(jiān)管機(jī)構(gòu)和法庭。監(jiān)管機(jī)構(gòu)著眼于事前、事中的監(jiān)管，法庭主要在于事后給受損者以司法救濟(jì)。監(jiān)管機(jī)構(gòu)和法庭都是會(huì)計(jì)法律范疇的制度維護(hù)裝置，旨在平等地保護(hù)所有投資者（包括中小投資者）的利益，以利于人們形成經(jīng)濟(jì)公正[8-9]的穩(wěn)定預(yù)期。

圖2 關(guān)于會(huì)計(jì)法律變遷和時(shí)間的二維關(guān)系圖

（二）會(huì)計(jì)信息、技術(shù)規(guī)范與強(qiáng)勢(shì)原則

會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)人員按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等技術(shù)規(guī)范契約的要求生產(chǎn)，并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，經(jīng)公司董事會(huì)批準(zhǔn)后借助傳媒對(duì)外報(bào)告的信息，以便于投資者和其他利益相關(guān)者進(jìn)行投資等決策。公司會(huì)計(jì)信息的供給鏈[10]如圖3所示，其中會(huì)計(jì)部門是公司組織的一個(gè)職能部門，會(huì)計(jì)部門實(shí)質(zhì)上是替公司管理當(dāng)局編制財(cái)務(wù)報(bào)告，因此會(huì)計(jì)行為實(shí)際上是公司的行為。

圖3 公司財(cái)務(wù)報(bào)告供給鏈

根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（1996）的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)的基本特征之一是經(jīng)常為具有對(duì)立利益關(guān)系的集團(tuán)服務(wù)，以幫助這些集團(tuán)如管理人員、股東、債權(quán)人等實(shí)現(xiàn)其各自特定的利益效率目標(biāo)。由于會(huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，且生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)各方是自利的經(jīng)濟(jì)人，這就使得他們可能在會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的過程中，違背會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范契約或利用技術(shù)規(guī)范契約的不完全性，提供虛假或不實(shí)的會(huì)計(jì)信息為自己謀利。由于信息的不對(duì)稱、不確定性等，公司管理層、董事會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)利用其股權(quán)優(yōu)勢(shì)、控制力等進(jìn)行機(jī)會(huì)主義行為。實(shí)證會(huì)計(jì)的三大假設(shè)：分紅計(jì)劃假設(shè)、債務(wù)契約假設(shè)和政治成本假設(shè)就是有力的證據(jù)；對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，“四大”的質(zhì)量高于小事務(wù)所的質(zhì)量也是說明小事務(wù)所存在尋租行為的明顯證據(jù)。由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的自由競(jìng)爭(zhēng)理念及公司逐利的本質(zhì)，促使會(huì)計(jì)信息成為基于股權(quán)結(jié)構(gòu)或（和）控制力等強(qiáng)勢(shì)原則的一個(gè)博弈后的結(jié)果，尤其是在會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范契約不完全的地方。即會(huì)計(jì)信息是在那些追求個(gè)體特定效率目的的股東、債權(quán)人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等之間在遵循一定的規(guī)則后按強(qiáng)勢(shì)原則自發(fā)生成的私人秩序的結(jié)果，是非意圖的后果。顯然，會(huì)計(jì)法律在于保障一種抽象的整體秩序，如通過民事賠償責(zé)任形成威嚇作用，[11]以便使會(huì)計(jì)法律約束范疇內(nèi)的成員可以獲得他們各不相同的，并在很大程度上屬于未知的特定目的，使不同人的意圖不發(fā)生沖突，而會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范訴求于特定個(gè)體的經(jīng)濟(jì)效率目的。

由于會(huì)計(jì)法律契約與會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范契約的價(jià)值取向不同，會(huì)計(jì)制度在本質(zhì)上就是一個(gè)二元價(jià)值體系，即基于經(jīng)濟(jì)公正和個(gè)體效率的二元價(jià)值體系，因此存在作為外生制度的會(huì)計(jì)法律契約與作為內(nèi)生制度的會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范契約的功能耦合問題。事實(shí)上，這就是經(jīng)濟(jì)公正與體現(xiàn)自由競(jìng)爭(zhēng)理念的經(jīng)濟(jì)效率的有機(jī)耦合問題。由于大股東、中小股東和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公司的股權(quán)勢(shì)力及控制力的差異，二元價(jià)值對(duì)他們的意義就有所不同。盡管經(jīng)濟(jì)公正是針對(duì)所有投資者而言的，但由于中小股東等的弱勢(shì)地位導(dǎo)致其尋求實(shí)現(xiàn)自我公正的能力較弱，因而，相對(duì)于大股東，體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)公正的會(huì)計(jì)法律制度安排對(duì)其就具有較大的現(xiàn)實(shí)意義。[12]法律可以使中小股東于事中受到利益損害等不公正待遇時(shí)，在事后尋求司法保護(hù)。但由于信息不對(duì)稱、外生因素的不確定性等，大股東由于有自己的代言人或其本身參與公司的經(jīng)營(yíng)管理，相對(duì)于中小股東，他們可通過體現(xiàn)強(qiáng)勢(shì)原則的剩余公司治理，[13-14]通過會(huì)計(jì)信息披露等手段，在事前、事中使自己的利益得到較好的保護(hù)，從而偏好于體現(xiàn)技術(shù)要求的會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范契約安排選擇，而且法律的不完全所帶來的弱投資者保護(hù)，還有利于大股東、管理當(dāng)局轉(zhuǎn)移小股東的利益。在實(shí)踐上，這意味著承載著經(jīng)濟(jì)公正和公司效率目標(biāo)的會(huì)計(jì)制度對(duì)二者不宜有所偏廢，而應(yīng)尋求一個(gè)恰當(dāng)?shù)钠胶狻＿@就要求：

（1）作為外生制度的會(huì)計(jì)法律契約要與作為內(nèi)生制度的會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范契約相融互補(bǔ)。因其有效性在很大程度上取決于是否與會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范契約功能互補(bǔ)，以確保各種投資者通過會(huì)計(jì)法律契約形成合理預(yù)期以形成規(guī)范性影響，進(jìn)而有利于會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范契約的形成與運(yùn)轉(zhuǎn)。如法庭裝置是否支持對(duì)投資者利益的保護(hù)，特別是對(duì)中小股東的保護(hù)。事實(shí)上，正是由于會(huì)計(jì)法律等的目的在于提供規(guī)則以形成人們的合理預(yù)期，而會(huì)計(jì)信息又是在不違背會(huì)計(jì)法律的前提下遵循基于股權(quán)和控制力等的強(qiáng)勢(shì)原則，所以，在會(huì)計(jì)法律缺乏對(duì)投資者特別是處于弱勢(shì)的中小投資者的保護(hù)性措施時(shí)，作為外生變量的會(huì)計(jì)法律就存在功能性缺陷，無法形成對(duì)會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范中參與各方的阻嚇作用，導(dǎo)致平衡的二元價(jià)值體系傾向于強(qiáng)勢(shì)原則，所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息對(duì)大股東等強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)有利，并可能藉此轉(zhuǎn)移中小股東的利益。[15-16]因?yàn)橹行⊥顿Y者無法有效地尋求司法救濟(jì)，從而降低了強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)尋租的成本。這也正好解釋了由于我國(guó)會(huì)計(jì)法律缺乏保護(hù)中小投資者的足夠強(qiáng)制性的懲罰規(guī)定，導(dǎo)致一系列中小股東請(qǐng)求法院主張索賠權(quán)案無法予以受理的情況，如紅光實(shí)業(yè)案、鄭百文案、大慶聯(lián)誼案等。它降低了大股東、管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師等尋租的成本，導(dǎo)致不通過欺詐獲取租金反而不理性的怪現(xiàn)象。另外，Leuz等在31個(gè)國(guó)家的比較研究中也發(fā)現(xiàn)，由于控股股東會(huì)通過盈余管理達(dá)到自己的利益目標(biāo)，盈余管理與對(duì)小股東的權(quán)利保護(hù)和法律的執(zhí)行質(zhì)量負(fù)相關(guān)。[15]當(dāng)然，會(huì)計(jì)法律所反映的個(gè)體共同意志如經(jīng)濟(jì)公正將隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變遷。

（2）會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范契約要遵循體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)公正的會(huì)計(jì)法律公共契約。會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范契約是衍生于會(huì)計(jì)法律的一種契約安排，也是一種涉他性的文件。[17-18]涉他性的行為總是易于受到法律的管制，[18]這樣，會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范的制定不能違背會(huì)計(jì)法律范疇的精神。于是，會(huì)計(jì)法律的公平原則就內(nèi)嵌于會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范的強(qiáng)勢(shì)原則中。如對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，一定要符合相關(guān)法律的規(guī)定，同時(shí)在制定過程中，要盡量遵循公平原則，不偏不倚，公平對(duì)待一切利益集團(tuán)。

三、誠信：會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范的隱性制度安排

前面從顯性制度的角度分析了會(huì)計(jì)法律和技術(shù)規(guī)范的功能耦合關(guān)系。作為一種制度安排，它們可為市場(chǎng)和組織里的人際合作提供一套框架，并使這樣的合作具有可預(yù)見性和可信賴性。[4]但由于有限理性和交易成本等，無論是會(huì)計(jì)法律還是會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范，作為一種契約，都是不完全的：對(duì)于會(huì)計(jì)法律，表現(xiàn)為法律的不完備性；[5]對(duì)于會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范，則表現(xiàn)為不完全契約。[19]于是，對(duì)于事前無法講清楚及理性無知[18]的地方，就成了會(huì)計(jì)制度的“公共領(lǐng)域”（public domain）。⑥[21]如前所述，對(duì)于法律不完備性的治理問題，就通過事前、事中的監(jiān)管機(jī)構(gòu)和事后的法官誠信執(zhí)法等來解決，本文不再進(jìn)行分析。這里，我們的分析主要是針對(duì)會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范而言的。

在會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范公共領(lǐng)域里，會(huì)計(jì)的規(guī)范功能無法發(fā)揮作用，從而使會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范存在功能邊界。因此，在會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范的公共領(lǐng)域由于缺乏事先的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)而留下了人為的操縱空間，僅僅依靠會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范來約束個(gè)體的行為就使得其效率不盡如人意?；跁?huì)計(jì)制度自身的二元價(jià)值體系特征，這就需要一種約束機(jī)制來規(guī)范處于會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范公共領(lǐng)域的行為，這種機(jī)制就是“自我履約”機(jī)制，也即誠信履約機(jī)制?？挛滗摵褪仿w將誠信機(jī)制視為自生自發(fā)的內(nèi)生性規(guī)則，[4]哈耶克將其視為未闡明的規(guī)則（unarticulated rules），[22]Klein等將其視為一種通過私人懲罰成本來保障的自我履約機(jī)制。[23]本文沿用Klein等人的思想，利用自我履約也即誠信履約，來分析在會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范契約不完全處的會(huì)計(jì)行為。

在自由市場(chǎng)的私人交易契約中，為節(jié)約交易成本，交易者根據(jù)對(duì)交易雙方自我履約范圍的預(yù)期，也就是交易雙方誠信的預(yù)期，來確定契約條款的范圍。在此前提下，法院強(qiáng)制執(zhí)行的明確的契約條款，通過最優(yōu)界定契約條款的自我履約邊界，而被看作是對(duì)交易雙方有限的私人履約資本的一種補(bǔ)充。[24]也就是說，私人交易契約的明確契約條款，是根據(jù)交易雙方的自我履約邊界來確定的，法院強(qiáng)制執(zhí)行的明確契約條款是對(duì)自我履約邊界的彌補(bǔ)。而對(duì)于作為公共契約的會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范契約而言，自我履約也即誠信履約的范圍，是根據(jù)市場(chǎng)的一般水平而估計(jì)的，以節(jié)約交易成本為判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而確定會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范契約的明確條款的范圍和不完全性也即公共領(lǐng)域的范圍。但對(duì)于交易個(gè)體而言，法院和監(jiān)管機(jī)構(gòu)強(qiáng)制執(zhí)行的明確的契約條款是預(yù)先確定的，而交易者的誠信履約也即自我履約，則被看作是對(duì)交易雙方通過法律保障的有限的明確契約條款的一種補(bǔ)充。在這一點(diǎn)上，基于自由市場(chǎng)的私人契約與基于自由市場(chǎng)一般預(yù)期的公共契約是不同的，法律和自我履約的作用也不一樣。在私人契約中，法律保障的明確條款起著彌補(bǔ)作用，自我履約是契約雙方締約的考慮起點(diǎn)；在公共契約中，法律保障的基于市場(chǎng)交易者自我履約一般預(yù)期的明確契約條款是事先確定的，交易者個(gè)體的自我履約反而成了公共契約明確條款的補(bǔ)充。在這里，我們主要在會(huì)計(jì)領(lǐng)域厘清作為公共契約的會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范不完全、強(qiáng)制履約與自我履約也即誠信履約的關(guān)系問題。

同顯性的基于會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范明確條款的強(qiáng)制履約機(jī)制一樣，隱性的基于會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范公共領(lǐng)域的誠信機(jī)制也是用來約束參與者機(jī)會(huì)主義行為的機(jī)制，以便于人們形成穩(wěn)定的預(yù)期。會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范明確條款由于具有明確的事前標(biāo)準(zhǔn)而具有可證實(shí)性，可以通過引入第三方（如法院、監(jiān)管部門等）來實(shí)施正式的強(qiáng)制性懲罰，以維護(hù)制度的效力，如事中的監(jiān)管、事后的司法救濟(jì)等。但在會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范的公共領(lǐng)域由于并無明確的事前標(biāo)準(zhǔn)，需要通過誠信機(jī)制即自我履約來規(guī)范人們的行為。由于誠信機(jī)制事前標(biāo)準(zhǔn)的不明確而不具有可證實(shí)性，無法引入中立的第三方來“判決”，只能通過私人懲罰成本實(shí)施非正式的私人懲罰機(jī)制，如拒絕和其交易、影響其聲譽(yù)、降低其股價(jià)預(yù)期等，才能保證誠信機(jī)制即自我履約機(jī)制的有效運(yùn)行。如Desai等發(fā)現(xiàn)，對(duì)于重新報(bào)告利潤(rùn)的公司，會(huì)更容易被收購且原有的管理者也容易被解聘，并且被解聘后的管理者在二年內(nèi)再次被其他單位聘用的比例也很低，從而遭受聲譽(yù)損失。[25]至于究竟選用哪一種方式來約束參與者的行為，則取決于實(shí)施這兩種規(guī)范方式的運(yùn)行成本。由于有限理性和交易成本等，會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范的制定、完善和運(yùn)作需要成本，如達(dá)成一致意見的協(xié)調(diào)成本、制定成本、第三方機(jī)構(gòu)如法庭的建立及運(yùn)行成本等；誠信機(jī)制的建立也需要成本，如誠信信息披露機(jī)制的建立成本、宣傳成本、教育培訓(xùn)成本等等。如果通過強(qiáng)制履約機(jī)制約束參與者行為的成本低于通過誠信機(jī)制約束的成本，那么，就選擇強(qiáng)制履約機(jī)制，反之，則選擇誠信履約機(jī)制。其均衡點(diǎn)就在強(qiáng)制履約機(jī)制和誠信履約機(jī)制成本的均衡點(diǎn)上。這無疑就界定了會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范明確規(guī)定存在的邊界，也確定了會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范公共領(lǐng)域的范圍。

必須指出的是，會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范明確規(guī)定與公共領(lǐng)域存在此消彼長(zhǎng)的動(dòng)態(tài)關(guān)系，二者既有替代性的一面，又有互補(bǔ)性的一面。就替代性而言，行為者的信譽(yù)等誠信越高，會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范的公共領(lǐng)域就可以越大，明確的會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范約束的空間就可以縮??；反之，明確的會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范越完善，其公共領(lǐng)域就越小，誠信機(jī)制的作用就越小。就互補(bǔ)性而言，明確的會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范和公共領(lǐng)域相互促進(jìn)。一方面，由于會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范公共領(lǐng)域的始終存在，對(duì)行為者的約束就需要強(qiáng)制履約機(jī)制和誠信機(jī)制同時(shí)起作用，缺少任何一方都不行；另一方面，會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范越完善，參與者進(jìn)行機(jī)會(huì)主義的公共領(lǐng)域就越小，機(jī)會(huì)主義所帶來的收益就越小，行為者就越講誠信。

此外，維護(hù)會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范的正式懲罰機(jī)制與保障會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范公共領(lǐng)域的非正式懲罰機(jī)制也存在相互促進(jìn)的關(guān)系，兩種懲罰機(jī)制要大體均衡，才便于人們形成穩(wěn)定的懲罰預(yù)期。如果兩種機(jī)制不均衡，勢(shì)必導(dǎo)致人們選擇懲罰力度不夠的機(jī)制作為其進(jìn)行機(jī)會(huì)主義行為的“偏好機(jī)制”，結(jié)果就會(huì)導(dǎo)致兩種約束機(jī)制協(xié)調(diào)失衡。如在早期由于基于會(huì)計(jì)法律的強(qiáng)制履約保障機(jī)制的缺損，我國(guó)上市公司一般選擇違反會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范的方式誤導(dǎo)投資者，通過欺詐上市套取廣大股民的錢財(cái)，而不愿選擇誠信經(jīng)營(yíng)，因?yàn)檫`反會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范所帶來的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于誠信經(jīng)營(yíng)的收益，從而偏好于“不到位”的強(qiáng)制性懲罰機(jī)制，以尋求各種租金。

上述分析表明了會(huì)計(jì)法律和參與者誠信的同等重要地位，界定了誠信履約機(jī)制的功能角色，即依靠于私人懲罰成本的在會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范公共領(lǐng)域起作用的誠信履約機(jī)制和依靠于法律保障的強(qiáng)制履約機(jī)制同是維護(hù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域秩序的基本機(jī)制。兩種約束機(jī)制的互動(dòng)耦合關(guān)系和兩種懲罰機(jī)制的相互影響如圖4所示。

圖4 強(qiáng)制履約機(jī)制與誠信履約機(jī)制的耦合關(guān)系

四、結(jié)束語

綜上所述，我們可以對(duì)會(huì)計(jì)履約范式總結(jié)如下：（1）通過會(huì)計(jì)法律保障會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范明確規(guī)定的部分，也即會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范契約的顯性部分；通過誠信履約也就是自我履約保障會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范的公共領(lǐng)域部分，也即會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范契約的隱性部分；（2）在考慮市場(chǎng)交易各方誠信預(yù)期的基礎(chǔ)上，以節(jié)約交易成本為標(biāo)準(zhǔn)，選擇一種會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范明確規(guī)定和隱性規(guī)定（即公共領(lǐng)域）的組合以形成一套會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范，其中：會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范明確規(guī)定通過會(huì)計(jì)法律的強(qiáng)制保障予以執(zhí)行，會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范隱性規(guī)定也即公共領(lǐng)域部分，通過私人懲罰成本保障的自我履約也即誠信履約來維護(hù)；（3）會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范明確規(guī)定和會(huì)計(jì)法律存在功能耦合關(guān)系，如果會(huì)計(jì)法律的強(qiáng)制保障不足，明確的會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范就得不到遵循，從而使會(huì)計(jì)信息有利于強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)；（4）通過有效的聲譽(yù)市場(chǎng)，可以增加非正式的私人懲罰成本，從而增加自我履約也即誠信履約的范圍；（5）兩種懲罰機(jī)制要均衡，才便于人們形成穩(wěn)定的事前懲罰預(yù)期。

注 釋：

①這里，除了會(huì)計(jì)法律以外，其它三個(gè)層次的會(huì)計(jì)法規(guī)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和補(bǔ)充規(guī)定，我們并不注重其制定機(jī)構(gòu)的權(quán)力地位差異，只是把它作為制定會(huì)計(jì)技術(shù)性規(guī)范的一種實(shí)際存在的形式，如同美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式一樣，主要關(guān)注這些規(guī)定的職業(yè)技術(shù)性，也即對(duì)投資者、債權(quán)人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等追逐個(gè)體效率的規(guī)范意義。

②本文主要是從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來展開分析，因此，我們將社會(huì)公正限定于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，也就是經(jīng)濟(jì)公正。

③這里所講的國(guó)家，是作為一種強(qiáng)制機(jī)構(gòu)和社會(huì)服務(wù)意義上的國(guó)家，而不是一個(gè)民族或地域的概念，是英文中“state”的意思，而不是“nation”或“country”的意思，它與政府（governmen）t的概念有相當(dāng)?shù)闹睾稀?/p>

④法律的不完備性理論是由倫敦經(jīng)濟(jì)學(xué)院的許成鋼教授和美國(guó)哥倫比亞大學(xué)的皮斯托教授近期共同提出的，目前正引起歐美法律與經(jīng)濟(jì)學(xué)界和實(shí)務(wù)界越來越多的興趣和重視。該理論是針對(duì)傳統(tǒng)法和經(jīng)濟(jì)學(xué)中的法律的完備性假定而言的。所謂完備的法律，是指面對(duì)任何一個(gè)案件，任何一個(gè)法官甚至是任何一個(gè)受過教育的人都能按照法律準(zhǔn)確無誤、沒有偏差地推斷出什么是違法以及可能遭受到什么樣的懲罰。反過來，它會(huì)對(duì)人們的行為產(chǎn)生深刻的影響。但在現(xiàn)實(shí)中，由于各種各樣的原因，我們很難得到完備的法律，換言之，任何法律都是內(nèi)在不完備的。[6]

⑤剩余立法權(quán)和執(zhí)法權(quán)是指在既定的法律不可能解決所有未來的案件時(shí)，對(duì)現(xiàn)有法律進(jìn)行解釋和發(fā)展的權(quán)力。[5]同時(shí)，與立法機(jī)關(guān)不同的是，監(jiān)管者一般僅就特定活動(dòng)領(lǐng)域被授予有限立法權(quán)，但在其立法權(quán)限內(nèi)，監(jiān)管者能更靈活地修改法律，同時(shí)程序上的要求也更少。這使得他們較之立法機(jī)關(guān)更易回應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)或技術(shù)的變革。[7]

⑥這里的契約公共領(lǐng)域概念，是巴澤爾在對(duì)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析時(shí)所使用的概念，我們借用了這個(gè)概念。已有很多學(xué)者提出類似于制度“公共領(lǐng)域”的概念，如：制度的縫隙，[17]不完全契約，[19]法律上的漏洞，[18]法律的不完備性[5]等等。事實(shí)上，會(huì)計(jì)制度的公共領(lǐng)域具有如下特征：[20]一是制度公共領(lǐng)域是一種未明確界定的狀態(tài)，依靠參與各方通過博弈來形成規(guī)制格局。二是制度公共領(lǐng)域是一個(gè)永續(xù)的、動(dòng)態(tài)的過程，這個(gè)過程表現(xiàn)為原有制度公共領(lǐng)域的縮小、消除和新的制度公共領(lǐng)域的產(chǎn)生。三是在制度公共領(lǐng)域里，首先采取行動(dòng)者具有“占先”優(yōu)勢(shì)，而后行動(dòng)者則是既成事實(shí)的接受者。如會(huì)計(jì)信息由管理當(dāng)局提供的格局就使他們成了始終的“占先者”，但“占先”優(yōu)勢(shì)不是壟斷優(yōu)勢(shì)。四是在制度公共領(lǐng)域的行為由于缺乏明確的事前標(biāo)準(zhǔn)而具有不可證實(shí)性，只能實(shí)施非正式的私人懲罰機(jī)制來約束參與者在制度公共領(lǐng)域里的機(jī)會(huì)主義行為，如拒絕和其交易、降低其股價(jià)預(yù)期、披露其行為以影響其聲譽(yù)等。

[1]Previts,G.J..Barbara Dubis Merino,A Histry of Accounting in America[M].New York:Wiley,1979.

[2]Ahmed Riahi-Belkaoui.會(huì)計(jì)理論[M].錢逢勝，等譯.上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004.

[3]劉啟亮.不完全契約與盈余管[D].廈門：廈門大學(xué)博士論文，2006.

[4]柯武剛，史漫飛.制度經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].北京：商務(wù)印書館，2003.

[5]塔琳娜.皮斯托，許成鋼.不完備法律：一種分析框架及其在金融市場(chǎng)監(jiān)管發(fā)展中的應(yīng)用[J].比較，2002，(3).

[6]許成鋼.法律、執(zhí)法與金融監(jiān)管：介紹“法律的不完備性”理論[J].經(jīng)濟(jì)社會(huì)體制比較，2001，(5)：1-12.

[7]許成鋼，卡塔琳娜·皮斯托.執(zhí)法之外的機(jī)制：中俄金融市場(chǎng)的治理[J].比較，2002，(6).

[8]Levine,R..Financial Development and Economic Growth:Views and Agenda[J].Journal of Economic Literature,1997,35：655-720.

[9]Aghion,P.,E.Caroli and C.Garcia-Penalsoa.Inequality and Economic Growth:The Perspective of the New Growth Theories[J].Journal of Economic Literature,1999，(11)：1615-1660.

[10]陸建橋.后安然時(shí)代的會(huì)計(jì)與審計(jì)[J].會(huì)計(jì)研究，2002，(10)：33-42.

[11]蔣堯明.建立會(huì)計(jì)信息虛假陳述民事賠償保障制度[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2004，(8)：102-106.

[12]周世新，鞠冬蓮.股東賬簿查閱權(quán)范圍法律界定的分析[J].江西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2010，(1)：104-108.

[13]陳漢文，劉啟亮，余勁松.國(guó)家、股權(quán)結(jié)構(gòu)、誠信與公司治理——以宏智科技為例[J].管理世界，2005，(8)：92-99.

[14]劉啟亮，李增泉，姚易偉.投資者保護(hù)、控制權(quán)私利與金字塔結(jié)構(gòu)[J].管理世界，2008，(8)：139-148.

[15]Leuz,C.,D.Nanda,P.D.Wysocki.Earnings Management and Investor Protection:An International Comparison[J].Journal of Financial Economics,2003,69：505-527.

[16]Jian,M.and T.J.Wong.Propping and Tunneling through Related Party Translations[R].Working paper，2006.

[17]Brian R.Cheffins.公司法：理論、結(jié)構(gòu)與運(yùn)作[M].林華偉，等譯.北京：法律出版社，2001.

[18]弗里德曼·馮·哈耶克.法律、立法與自由（第一、二、三卷）[M].鄧正來，等譯.北京：中國(guó)大百科全書出版社，2000.

[19]Grossman,S.J.and Oliver D.Hart.The Costs and Benefits of Ownership:A Theory of Vertical and Lateral Integration[J].The Journal of Political Economy,1986,94：691-719.

[20]吳水澎，劉啟亮.會(huì)計(jì)制度、公共領(lǐng)域與會(huì)計(jì)師職業(yè)道德[J].會(huì)計(jì)研究，2005，(11)：26-32.

[21]吳水澎，劉啟亮.會(huì)計(jì)事項(xiàng)、準(zhǔn)則公共領(lǐng)域與會(huì)計(jì)信息真實(shí)性[J].會(huì)計(jì)研究，2007，(6)：2-7.

[22]弗里德曼·馮·哈耶克.自由秩序原理（上、下）[M].鄧正來譯.北京：生活、讀書、新知三聯(lián)書店，2003.

[23]Klein,B.,Murphy,K.M..Vertical Restraints as a Self-Enforcing Contractual Arrangement[J].The American Economic Review,1997,87:415-420.

[24]Hermalin,B.E.and M.L.Katz.Judical Modification of Contracts between Sophisticated Parties:A More Complete View of Incomplete Contracts and Their Breach[J].Journal of Law，Economics,&Organization,1993，(9):230-255.

[25]Desai,Hemang,Chris E.Hogan and Michael S.Wilkins.The Reputational Penalty for Aggressive Accounting:Earnings Restatement and Management Turnover[J].The Accounting Review,2006,81：83-112.

Accounting System,Binary Value and Accounting Performance Paradigm

LIU Qi-liang,CHEN Han-wen
（Wuhan University，Wuhan 430072，China；Xiamen University,Xiamen 361005,China）

Accounting performance paradigm framework includes the following aspects:(1)on the basis of the expected integrity of the transaction parties in the market and with saving the transaction cost as a standard,to select a combination explicitly or implicitly(as in public domain)specified by accounting technical specifications so as to form a set of accounting technical specifications,in which the explicitly specified part will be implemented with compulsory protection by the accounting law;while the implicit part will be maintained by the self-performance(i.e.honest performance)of private penalty and cost protection;(2)there exists a coupling relationship between explicit provisions in accounting technicalspecificationsand the existing functionsofaccounting law;iflacking the compulsory protection from accounting laws,the explicit accounting technical specifications will not be followed,and accounting information will tend to favor the strong principles;(3)the building of an effective renowned market can increase the cost of informal private punishment,thereby expanding the scope of self-compliance;(4)the two kinds of punishment mechanisms should be balanced,so as to facilitate the formation of a stable pre-penalty expectation in people’s minds.

accounting system;economic justice;individual efficiency;integrity;performance paradigm

責(zé)任編校：蔣堯明

F230

A

1005－0892(2010)09－0098－08

2010-05-04

教育部人文社科研究項(xiàng)目“投資者保護(hù)、誠信與盈余管理”（08JC630060）

劉啟亮，武漢大學(xué)副教授，Alberta大學(xué)博士后，主要從事資本市場(chǎng)審計(jì)與會(huì)計(jì)問題研究；陳漢文，廈門大學(xué)教授，博士生導(dǎo)師，主要從事資本市場(chǎng)審計(jì)問題研究。