淺談新準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)問題

裴乃杭

摘要:在當(dāng)今席卷全球的合并浪潮下,企業(yè)合并特別是控股合并將成為新世紀(jì)中國經(jīng)濟(jì)的重要特征之一。因而,企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制顯得越來越重要了。用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制進(jìn)行科學(xué)的規(guī)范也成為當(dāng)務(wù)之急。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者或者編制主體是母公司。合并財(cái)務(wù)報(bào)表以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ),根據(jù)其他有關(guān)資料,按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資后,抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響之后編制。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;合并會(huì)計(jì)報(bào)表;合并范圍;控制

中圖分類號(hào):F23 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2010)29-0112-02

隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢深入發(fā)展,生產(chǎn)要素的國際間流動(dòng)和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移的跨地區(qū)發(fā)展日益加快,我國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的相互聯(lián)系、相互依存和相互影響日益加深,迫切需要我們從深化經(jīng)貿(mào)合作、維護(hù)國家利益和長遠(yuǎn)發(fā)展的大局出發(fā),在認(rèn)真總結(jié)我國會(huì)計(jì)審計(jì)改革實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,大膽借鑒國際通行規(guī)則,不斷完善會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則。財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下稱新準(zhǔn)則),并于2007年1月在上市公司正式實(shí)施。新準(zhǔn)則全面推行后,將取代以《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》為主體構(gòu)成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)范。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念

合并財(cái)務(wù)報(bào)表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,反映的對(duì)象是通常由若干個(gè)法人(包括母公司和其全部子公司)組成的會(huì)計(jì)主體,是經(jīng)濟(jì)意義上的主體,而不是法律意義上的主體。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者或者編制主體是母公司。合并財(cái)務(wù)報(bào)表以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ),根據(jù)其他有關(guān)資料,按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資后,抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響編制。

二、新準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

(一)合并范圍更強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性控制

合并范圍是指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的對(duì)象,主要明確哪些成員企業(yè)應(yīng)包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)范圍之內(nèi),新準(zhǔn)則合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制,母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應(yīng)納入合并范圍。這一變革,將對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤產(chǎn)生較大影響。新準(zhǔn)則使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)公司的債務(wù),并會(huì)使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn),與此同時(shí),新準(zhǔn)則也可以防止一些通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段。

(二)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了合并范圍

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求,母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,擴(kuò)大了合并范圍。也就是說小規(guī)模子公司、特殊行業(yè)子公司、持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司、破產(chǎn)子公司等也要納入合并范圍。這樣就使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)的子公司債務(wù),并會(huì)使一些隱藏的債務(wù)暴露,這可以防止一些通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段。同時(shí),將所有子公司納入合并范圍可以更好的反映企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)業(yè)績。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題與改進(jìn)建議

(一)復(fù)雜持股合并的問題

新準(zhǔn)則規(guī)定,母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán),表明母公司能夠控制被投資單位,應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司,納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。新準(zhǔn)則中沒有就如何計(jì)算間接擁有比例的方法做出明確的規(guī)范性說明,選用的方法既可依據(jù)加法原則也可依據(jù)乘法原則,因此,容易造成對(duì)于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會(huì)由于不同的會(huì)計(jì)人員不同理解而做出不同的合并處理,得出不同的結(jié)論,從而導(dǎo)致最后提供的合并會(huì)計(jì)信息不同。

例如,A.B.C三個(gè)公司的持股關(guān)系如下:

按照乘法原則,A對(duì)C的權(quán)益性資本擁有比例是60%×60%=36%,低于50%,所以A不能將C納入自己的合并范圍。但實(shí)際情況是,A對(duì)B擁有直接的控制權(quán),而B對(duì)C擁有直接的控制權(quán),則A可以通過B擁有對(duì)C的間接控制權(quán),所以,如果以“控制”作為判斷標(biāo)準(zhǔn)的話,C應(yīng)納入A的合并范圍。那么,按照乘法原則計(jì)算的結(jié)果就不符合“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。

實(shí)際上,由于乘法原則得出的實(shí)際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例,比加法原則的結(jié)果更為科學(xué)合理,所以,建議在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用乘法原則來計(jì)算母公司對(duì)“間接擁有”的孫公司持股比例。但是,由于加法原則更能真實(shí)地反映實(shí)質(zhì)性控制,因此,在確定是否納入合并范圍時(shí)建議采用加法原則計(jì)算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本數(shù)。

(二)關(guān)于暫時(shí)性控制的問題

財(cái)政部1995年2月9日發(fā)布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》并未將準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍內(nèi)。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍,但對(duì)暫時(shí)控制并未明確說明。由于有關(guān)時(shí)間規(guī)定比較含糊,操作性不強(qiáng),使得上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有理由以暫時(shí)控制而非實(shí)質(zhì)控制為借口不將某些子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍,這樣便留下了利潤操縱的空間。因此,建議明確“暫時(shí)控制”的含義,可將其界定為短期投資,使之與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念一致,即通常是易于變現(xiàn)、持有時(shí)間短、不以控制被投資單位為目的的投資,在期限上可規(guī)定為“一年內(nèi)”。

(三)實(shí)質(zhì)控制存在與否的判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確

新準(zhǔn)則中只是規(guī)定,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定,并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán),卻仍應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司,納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的四種情況。但是,新準(zhǔn)則并未給出在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)如何判斷實(shí)質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。例如,當(dāng)前股權(quán)分散是一個(gè)普遍存在的現(xiàn)象,因此,企業(yè)即使不滿足擁有多數(shù)表決權(quán)或者準(zhǔn)則中所列示的四種情況,但仍然實(shí)質(zhì)上控制著被投資企業(yè)。建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn),以期更好的指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實(shí)務(wù)操作。

(四)完善“控制”的定義

新準(zhǔn)則中把控制定義為,一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。鑒于我國關(guān)于合并范圍的準(zhǔn)則制訂過程已經(jīng)認(rèn)識(shí)到“控制”的重要性,筆者建議借鑒美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于控制的有關(guān)規(guī)定,補(bǔ)充“主要受益方”原則,即“控制”不僅可以獲得利益,而且還可以限制自身的損失?！爸饕芤娣健痹瓌t是對(duì)“控制”概念的補(bǔ)充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實(shí)體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方,或?yàn)樵O(shè)立可變權(quán)益實(shí)體的一方即發(fā)起人,或是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實(shí)體做出投資決策的一方。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或損失,或者有權(quán)收取可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)剩余報(bào)酬,就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實(shí)體。因此,補(bǔ)充“主要受益方”原則以對(duì)合并范圍進(jìn)行規(guī)范,能夠明確哪些可變權(quán)益實(shí)體應(yīng)納入合并范圍,增強(qiáng)準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用,給企業(yè)合并政策和將那些實(shí)體納入合并報(bào)表提供有力的依據(jù)。

(五)非營利性組織是否納入合并范圍的問題

目前,大多數(shù)國家的準(zhǔn)則規(guī)范的是營利性組織的報(bào)表的范圍合并問題,而沒有涉及非營利性組織。但是,與美國等西方國家不同的是,我國當(dāng)前實(shí)行的是社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì),公有制經(jīng)濟(jì)居于主導(dǎo)地位,國有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國這種大環(huán)境之下,公有制企業(yè)控制非營利性組織的背后往往有各級(jí)政府的左右,這就使得非營利性組織與控制其的公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切,更加復(fù)雜,很可能成為這些地方政府或公有制企業(yè)操縱的工具。

此外,一些非營利性組織逐步脫離財(cái)政核算體系,提倡自給自足,自己搞創(chuàng)收,甚至投資辦企業(yè)。筆者認(rèn)為,有必要在合并準(zhǔn)則中規(guī)范非營利性組織的合并問題,如果企業(yè)對(duì)非營利性組織的活動(dòng)能夠?qū)嵤┯行У目刂?或者非營利性組織的活動(dòng)沒有受到法律的嚴(yán)格限制,從事盈利活動(dòng),則應(yīng)該納入合并范圍,并且在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行嚴(yán)格的信息披露。

(六)提供分部報(bào)告

多元化經(jīng)營的企業(yè)集團(tuán)涉足不同的行業(yè),跨越不同的地區(qū),經(jīng)營不同的產(chǎn)品,這樣,在一個(gè)集團(tuán)內(nèi)不同行業(yè)、不同分部的盈利水平可能差距較大,面臨的風(fēng)險(xiǎn)類型和風(fēng)險(xiǎn)程度可能復(fù)雜多樣,潛在的成長機(jī)會(huì)也會(huì)有很大不同,而一張合并報(bào)表所提供的財(cái)務(wù)信息只是反映該企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營情況的綜合信息,而難以提供從事不同行業(yè)子公司的總體經(jīng)營狀況,給財(cái)務(wù)分析和財(cái)務(wù)預(yù)測帶來許多困難。我國證監(jiān)會(huì)在《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》的附件《會(huì)計(jì)報(bào)表附注指南》中,對(duì)分部信息的披露提出了一些要求,財(cái)政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也對(duì)分部報(bào)告做出了一些具體規(guī)定。我國新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》是首次全面的對(duì)分部報(bào)告有關(guān)問題進(jìn)行的系統(tǒng)全面的規(guī)范。

筆者以為,應(yīng)將分布報(bào)告所提供的信息作為合并報(bào)表的組成部分,與合并會(huì)計(jì)報(bào)表一起提供給報(bào)表的使用者。因?yàn)閷?duì)于多元化經(jīng)營的企業(yè)或跨國公司,僅僅提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表已不能滿足某些報(bào)表使用者的需要,因?yàn)閰R總合并的過程會(huì)掩蓋掉一些重要信息,使合并報(bào)表存在不少局限性。同時(shí),提供分部報(bào)告,可以使報(bào)表使用者清楚地了解到集團(tuán)下獨(dú)立法人實(shí)體分別的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績,揭示出一些業(yè)績欠佳的投資結(jié)果,尤其是在與集團(tuán)的主要經(jīng)營沒有太大關(guān)系的行業(yè)方面的投資。而且,當(dāng)一個(gè)集團(tuán)具有多種經(jīng)營時(shí),提供分部信息有利于評(píng)價(jià)這個(gè)集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)或預(yù)計(jì)它將來的收益和現(xiàn)金流量情況。

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