基于企業(yè)稅收籌劃應(yīng)用問題的一些思考

祁衛(wèi)紅

摘要：在新《企業(yè)所得稅法》與會(huì)計(jì)政策重大改革背景下，作為市場(chǎng)主體的企業(yè)如何積極主動(dòng)地采取應(yīng)對(duì)措施，做到依法納稅與合理避稅的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)、合法籌劃節(jié)稅，成為一個(gè)重要的戰(zhàn)略課題。在競(jìng)爭(zhēng)日趨公平和激烈的市場(chǎng)下，通過納稅籌劃的手段選到企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)最小化，從而降低成術(shù)，增加經(jīng)濟(jì)效益，是目前企業(yè)增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力的有效方法之一。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；稅收籌劃

企業(yè)納稅籌劃是從企業(yè)的發(fā)展全局出發(fā)，為減輕企業(yè)總體稅收負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)的稅后利潤而做出的一種戰(zhàn)略性的籌劃活動(dòng)。它是企業(yè)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的重要構(gòu)成部分，因此，納稅的目標(biāo)也應(yīng)與財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)一致，企業(yè)法人對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追求是第一位的，是首要的，即實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。在遵守國家法律、法規(guī)的前提下，在稅法許可下，利用稅法賦予的稅收優(yōu)惠或選擇機(jī)會(huì)，設(shè)計(jì)籌劃盡量使自己的納稅負(fù)擔(dān)最輕，使企業(yè)獲得最大化的利潤是企業(yè)一種必然的理財(cái)行為。

我國現(xiàn)階段企業(yè)納稅籌劃存在兩個(gè)最突出的問題：

(1)納稅籌劃整體水平低。主要表現(xiàn)在：①不少企業(yè)根本沒有納稅籌劃活動(dòng)或籌劃不足；②企業(yè)對(duì)納稅籌劃的原理了解不透。

(2)不合理對(duì)待納稅籌劃。受到觀念的局限，企業(yè)的納稅籌劃活動(dòng)經(jīng)常遇到來自一些基層稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)責(zé)難甚至處罰，不理解企業(yè)合理合法的納稅籌劃活動(dòng)等。

一、企業(yè)稅收籌劃的基本原則

企業(yè)納稅籌劃是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，為了合理合法地減輕稅負(fù)，在實(shí)際納稅籌劃運(yùn)作時(shí)，必須遵循以下幾項(xiàng)基本原則：

1.合法性原則

合法性原則要求企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)必須遵守國家各項(xiàng)法律、法規(guī)。要做到納稅籌劃只能在稅法許可的范圍內(nèi)進(jìn)行，并且不能違背國家經(jīng)相關(guān)的法規(guī)。納稅籌劃必須密切關(guān)注相關(guān)法律、法規(guī)的變更納稅籌劃具有較強(qiáng)的時(shí)效性，企業(yè)納稅籌劃必須順應(yīng)這種變化。

2.目的性原則

納稅籌劃是為了同時(shí)達(dá)到三個(gè)目的：一是絕對(duì)減少稅負(fù)，選擇低稅負(fù)。二是相對(duì)減少稅負(fù)，使企業(yè)利用稅收負(fù)擔(dān)率來分析稅收負(fù)擔(dān)問題。三是延緩納稅，推遲納稅時(shí)間，取得遲延納稅的收益，從而體現(xiàn)納稅籌劃的手段。

3.成本效益原則

企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃方案時(shí)，應(yīng)盡量采用簡(jiǎn)單、有效的方法，降低納稅籌劃成本、以最小的納稅成本獲取最大的經(jīng)濟(jì)利益。

4.風(fēng)險(xiǎn)回避原則

納稅籌劃必須堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)回避原則，建立有效機(jī)制防范風(fēng)險(xiǎn)。通過收集信息，了解稅收政策的變動(dòng)情況、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)狀況、稅務(wù)執(zhí)法情況以及企業(yè)經(jīng)營狀況，并及時(shí)做出風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)，對(duì)可能發(fā)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)采取有效措施，進(jìn)行防范。

二、企業(yè)稅收籌劃存在問題及分析

1.企業(yè)納稅籌劃中存在的問題

(1)企業(yè)納稅籌劃組織結(jié)構(gòu)不明確且責(zé)任不具體。以財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)納稅籌劃為主的企業(yè)盡管為納稅籌劃傾盡了智謀，但由于其自身局限，及企業(yè)經(jīng)營決策的分散性，無法協(xié)同整個(gè)企業(yè)的納稅籌劃運(yùn)作，保證納稅籌劃長期有效的開展，使企業(yè)缺乏戰(zhàn)略納稅籌劃設(shè)計(jì)。

(2)稅收籌劃在流程設(shè)計(jì)上未達(dá)到科學(xué)有序的要求。目前，企業(yè)納稅籌劃的財(cái)務(wù)設(shè)計(jì)分散，且重點(diǎn)關(guān)注個(gè)案，缺乏整體邏輯考慮，使企業(yè)整體籌劃思路不清晰，缺乏整體的納稅籌劃設(shè)計(jì)程序。

(3)企業(yè)所得稅納稅籌劃操作性尚有待改進(jìn)。企業(yè)結(jié)構(gòu)組成上過于偏重于對(duì)稅收優(yōu)惠中關(guān)于地域和技術(shù)優(yōu)惠的直接運(yùn)用，導(dǎo)致了對(duì)稅務(wù)策劃的阻礙。

2.問題分析

降低稅負(fù)的一個(gè)重要思路就是減少稅基。一般情況下，由于流轉(zhuǎn)稅的稅基是銷售額或營業(yè)額，降低稅基難以操作，所以納稅籌劃降低稅基主要表現(xiàn)在所得稅方面。由于收入總額降低不大，在遵守相關(guān)法律法規(guī)制度的前提下可以通過增加成本支出或費(fèi)用攤銷來降低稅基；在企業(yè)購并重組的特殊業(yè)務(wù)中，合理籌劃購并方式，還可以大大降低流轉(zhuǎn)稅負(fù)。

三、納稅籌劃在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的運(yùn)用

企業(yè)財(cái)務(wù)管理是關(guān)于資金的籌集、投資和分配的管理工作，財(cái)務(wù)管理的對(duì)象是現(xiàn)金(或者資金)的循環(huán)和周轉(zhuǎn)，主要內(nèi)容是籌資、投資和股利分配。

1.納稅籌劃在企業(yè)籌資決策中的運(yùn)用

企業(yè)在籌集資金時(shí)，一般先考慮企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和籌資方式，在決策時(shí)要以合理的資本結(jié)構(gòu)、降低投資風(fēng)險(xiǎn)為前提，并根據(jù)自己的實(shí)際情況，從現(xiàn)金流量、貨幣時(shí)間價(jià)值或資金成本、稅后現(xiàn)金流出量、稅收收益等做詳細(xì)比較后選擇。

企業(yè)籌資渠道主要有：(1)金融機(jī)構(gòu)信貸資金；(2)企業(yè)自我積累(3)企業(yè)間拆借(4)企業(yè)內(nèi)部集資；(5)發(fā)行債券和股票等等形式。

企業(yè)籌資方式可以選擇權(quán)益籌資和負(fù)債籌資，不同籌資方式會(huì)產(chǎn)生不同的稅收后果?；I資時(shí)影響稅收成本的是籌資費(fèi)用在計(jì)征所得稅前的扣除問題，即籌資方式各自的資金成本率在計(jì)算所得稅時(shí)的反映是不同的。雖然新稅法的基本稅率從33％降低到了25％，但負(fù)債融資仍能夠獲得稅收擋板的好處。

例示：某公司2009年末所有者權(quán)益總額7000萬元(其中股本總額5000萬股，每股而值1元)，假設(shè)公司2010年需要增加投資1000萬元，如果不增加負(fù)債，預(yù)計(jì)下年稅前利潤為1000萬元，該公司不存在納稅調(diào)整事項(xiàng)。對(duì)于增加投資100097元，有以下兩種選擇方案：

方案一：當(dāng)年不分配現(xiàn)金股利，以留存收益中的1000萬元進(jìn)行投資；

方案二：將留存收益中的1000萬元用于發(fā)放現(xiàn)金股利；另向銀行貸款1000萬元進(jìn)行投資，借款利率為8％。

分析：

方案一，2010年應(yīng)納所得稅=1000×25％=250(萬元)

2010年凈利潤=1000-250=750萬元

2010年凈資產(chǎn)收益率=750／(7000+750)=9.68％

方案二，2010年稅前利潤=1000—1000×8％=920(萬元)

2010年應(yīng)納所得稅=920×25％=230(萬元)

2010年凈利潤=920-230=690(萬元)

2010年凈資產(chǎn)收益率690／(7000+690-1000)=10.31％

通過比較，方案二比方案一少繳企業(yè)所得稅20萬元，雖然凈利潤減少60萬元，但凈資產(chǎn)收益率有所提高。

以上例示說明，在某些特定情況下，對(duì)公司融資行為進(jìn)行企業(yè)所得稅籌劃能夠起到節(jié)減稅款的效果，同時(shí)也符合股東利益最大化的整體財(cái)務(wù)目標(biāo)。

2.納稅籌劃在企業(yè)投資過程中的運(yùn)用

舊稅法體系下，國家為了鼓勵(lì)內(nèi)、外資企業(yè)加大投資，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步，規(guī)定內(nèi)資、eee外資企業(yè)凡在我國境內(nèi)投資符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改革項(xiàng)目，購買國產(chǎn)設(shè)備投資的40％可從技改項(xiàng)目當(dāng)年新增的所得稅中抵免，當(dāng)年不足夠抵扣的在5年內(nèi)給予抵扣，購進(jìn)的設(shè)備仍可按原值計(jì)提折舊。國家為加快經(jīng)濟(jì)方式轉(zhuǎn)變、推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，加大了環(huán)境執(zhí)法監(jiān)管力度，鼓勵(lì)企業(yè)節(jié)能減排。新所得稅政策以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主導(dǎo)，規(guī)定企業(yè)購置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)

惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10％可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免，企業(yè)應(yīng)充分利用好這一政策。

3.納稅籌劃在企業(yè)并購重組中的應(yīng)用

并購、重組是企業(yè)成長過程中合理配置資源、形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、突破進(jìn)入壁壘的有效手段。購并可以根據(jù)不同情況選取資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、整體產(chǎn)權(quán)收購等不同的購并方式，不同方式下交易雙方承擔(dān)的稅負(fù)有很大的差別。交易雙方應(yīng)根據(jù)具體情況不同，選擇適當(dāng)?shù)牟①彿绞?，合理籌劃，以期達(dá)到較低的稅負(fù)。

如果被收購方即目標(biāo)企業(yè)經(jīng)營管理混亂，稅務(wù)、法律風(fēng)險(xiǎn)較大，或有損失無法估計(jì)時(shí)，為規(guī)避并購可能帶來的風(fēng)險(xiǎn)，可采取資產(chǎn)收購的方式，稅收籌劃的余地較??；

如果目標(biāo)企業(yè)經(jīng)營管理比較規(guī)范，通過前期調(diào)研相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)能夠控制在可承受范圍，則可以考慮股權(quán)收購的方式。因股權(quán)收購不屬于增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)，且根據(jù)財(cái)稅【2002】 191號(hào)，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅，因此，股權(quán)收購方式可以避免流轉(zhuǎn)稅負(fù)；

在企業(yè)購并實(shí)務(wù)中，還會(huì)遇見一種介于上述兩者之間的特殊的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式一整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，可以一定程度上規(guī)避因股權(quán)收購可能承擔(dān)的巨大風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)可以降低流轉(zhuǎn)稅負(fù)。根據(jù)國稅函【2002】420號(hào)、國稅函【2002】165號(hào)文件規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，不屬于增值稅、營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收增值稅、營業(yè)稅。

上述三種購并方式對(duì)流轉(zhuǎn)稅的處理迥異，而對(duì)于所得稅，被購并方一般應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)(或股權(quán))轉(zhuǎn)讓所得(或損失)，繳納企業(yè)所得稅。但是，根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)之相關(guān)規(guī)定，交易雙方可以合理籌劃。構(gòu)建一定的條件，如股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75％，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75％，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％，則可以選擇特殊性稅務(wù)處理，達(dá)到推遲納稅時(shí)間，節(jié)約資金時(shí)間價(jià)值之目的。

納稅籌劃在產(chǎn)權(quán)重組的情況下還可以考慮以下做法：

(1)從企業(yè)戰(zhàn)略考慮，兼并虧損企業(yè)，支付的對(duì)價(jià)中股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％，可以彌補(bǔ)的被合并企業(yè)一定限額的虧損，既擴(kuò)大了企業(yè)經(jīng)營規(guī)模，又可獲得所得稅利益，

(2)兼并某些稅法規(guī)定的特殊地區(qū)(如民族自治地方)的企業(yè)仍可獲得稅收優(yōu)惠；

(3)將原企業(yè)分立為小型微利企業(yè)；

(4)將企業(yè)下屬部門剝離單獨(dú)設(shè)立屬于國家稅法規(guī)定享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)；

(5)在民族自治地方可考慮地區(qū)稅率差異的不同分立成立新的子公司；

(6)選擇某些低稅率地區(qū)設(shè)立子公司達(dá)到一定避稅效果等。

4.重視技術(shù)研發(fā)在納稅籌劃中的作用

為促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步，加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，新所得稅法從區(qū)域優(yōu)惠為主的格局轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的稅收優(yōu)惠新格局。如為鼓勵(lì)企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)，規(guī)定企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，允許再按研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％按不低于10年攤銷；尤其將高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠從國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)擴(kuò)展至所有區(qū)域。

據(jù)此，研發(fā)費(fèi)用投入較高但研發(fā)力量分散的企業(yè)，尤其是較大的集團(tuán)公司，應(yīng)整合研發(fā)力量，如設(shè)立專門的技術(shù)研發(fā)中心，分清研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用、實(shí)質(zhì)性技術(shù)改進(jìn)及常規(guī)性升級(jí)換代，準(zhǔn)確歸集、核算研發(fā)費(fèi)用，以便充分享受技術(shù)研發(fā)的相關(guān)稅收優(yōu)惠。符合條件的企業(yè)還應(yīng)結(jié)合公司戰(zhàn)略，力爭(zhēng)申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)，降低稅率，減少稅負(fù)。

四、結(jié)語

對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行合理納稅籌劃有利于規(guī)范企業(yè)納稅行為和滿足企業(yè)獲得最優(yōu)化利潤，也有利于提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。通過本文的研究，對(duì)于企業(yè)稅收進(jìn)行合理的納稅籌劃有一定的理論和實(shí)踐指導(dǎo)意義。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，納稅籌劃的規(guī)范化、法治化以及公民依法納稅意識(shí)隨之提高。必須加快稅收立法和司法建設(shè)的步伐，完善稅法體系，提高稅收征管水平，減少稅法本身和稅收征管中的漏洞，引導(dǎo)納稅籌劃的健康發(fā)展，納稅籌劃將具有更加廣闊的發(fā)展前景。